II FSK 2218/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 8/18 w sprawie ze skargi E.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr 0111-KDIB2-2.4011.232.2017.1.BF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 8/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę E.O. (dalej jako: Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 16 października 2017 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.232.2017.1.BF, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. : - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany; - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nie przeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku; - art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania Organ naruszył przepisy postępowania, gdyż interpretacja nie została prawidłowo uzasadniona, nie spełnia zatem wymogów o jakich mowa w art. 14c § 2 O.p. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku. W ocenie Organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez Organ opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym realizującym zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku skarżącego kasacyjnie organu o jej rozpoznanie na rozprawie. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną." Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji naruszając ww. przepis art.57a oraz art.134 p.p.s.a. wyszedł poza zakres zaskarżenia i uchylił zaskarżoną interpretację na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu. Z treści skargi z dnia 23 listopada 2017 r. skierowanej do WSA w Krakowie wynika, że Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne, niezawierające wykładni przywołanych przepisów z odniesieniem do stanowiska prezentowanego przez Skarżącą oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezasadne pominięcie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i niewskazanie w uzasadnieniu powodów takiego pominięcia, co narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniosła także zarzuty naruszenia art. 14e i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji uznając za zasadne ww. zarzuty uchylił zaskarżoną interpretację co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w powyżej wskazanym zakresie. 3.3. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy zaskarżona do WSA interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (wyrok NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19, opubl. CBOSA). Uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno spełniać wymagania wynikające z art. 121 § 1 O.p., ponieważ przepis ten jest z mocy art. 14h O.p. odpowiednio stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (vide wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16, opubl. CBOSA). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. 3.4. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że "Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej skutkuje u Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wobec powyższego uprawnione jest stwierdzenie, iż organ wydając interpretację nie odniósł się do argumentacji Skarżącej wskazującej na różne aspekty powodujące niezasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, nie zanegował też (i nie poparł tej negacji argumentami prawnymi) sugerowanej przez Wnioskodawczynię możliwości podwójnego opodatkowania tych samych środków finansowych. Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi wynikające z zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie zasługuje na aprobatę także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Ponadto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego