I SA/Gd 769/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: "A " Sp. z o.o.) z siedzibą w S. przy ul. K. (dalej:Spółka): • nie uregulowała w pełnej wysokości należnego podatku od towarów i usług za 06/2015 r. w kwocie 1.859,00 zł, • nie dokonała zwrotu uprzednio nienależnie zwróconego na rachunek bankowy podatnika podatku od towarów i usług za 04/2015, 06/2015 i 10/2015 w łącznej kwocie 396.388,00 zł. W ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2018 r. (dalej: Naczelnik) określono Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie za 06/2015 r. w kwocie 1.859,00 zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - za 04/2015 r. i 10/2015 r. w kwotach 14.221,00 zł i 18.232,00 zł (łącznie 32.453,00 zł). W związku z nieuregulowaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 7 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.K. (dalej: Skarżący) jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z aktualnym członkiem zarządu K.S. oraz Spółką za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy 4, 6, 10/2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego Decyzją z dnia 1 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania D.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w zakresie w jakim orzeczono o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego oraz uchylił decyzję Naczelnika w zakresie w jakim orzeczono, że odpowiedzialność Skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną z K.S. - i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 29 stycznia 2013 r. do dnia 5 października 2016 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za 06/2015 r. (tj. w dniu 27 lipca 2015 r.) oraz kiedy dokonywano na rachunek bankowy Spółki nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za 04/2015, 06/2015 i 10/2015 r. (tj. w dniach 21 lipca 2015 r., 26 lipca 2015 r., 22 września 2015 r. i 27 grudnia 2015 r.). Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że Skarżący w tym okresie pełnił obowiązki członka zarządu jednoosobowo, K.S. został powołany na stanowisko prezesa zarządu dopiero uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 marca 2018 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz brzmienie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. , poz. 900 ze zm.), zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej w zakresie w jakim orzeczono, że odpowiedzialność Skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną z K.S.. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie i w znacznej części zaspokoić zaległości. Prowadzone przez Naczelnika postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka: • nie posiadała środków na rachunkach bankowych w "B" oraz "C" (debet: -300.000,00 zł); • jest w posiadaniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej w S. przy ul. K. o pow. 0,7673 ha, zabudowanej budynkiem przemysłowym stanowiącym odrębną nieruchomość, objętą księgą wieczystą KW nr [...], wobec której po zbiegu postępowanie egzekucyjne prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym; pomimo iż w księdze wieczystej wpisane są hipoteki przymusowe na kwotę 369.598,00 zł na rzecz Naczelnika tytułem zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy (data wpisu: 02.02.2017 r. i 03.07.2017 r.), egzekucja z tej nieruchomości do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji pozostawała bezskuteczna, a ponadto uzasadnione było przypuszczenie, że suma roszczeń wierzyciela hipotecznego "C" SA (na kwotę 1.498.000,00 zł) wpisanego przed Naczelnikiem oraz koszty postępowania egzekucyjnego przewyższą wartość nieruchomości; • nie posiadała żadnego innego majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna, w ramach czynności w dniu 7 listopada 2016 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości znajdujących się na terenie siedziby Spółki. Protokół zabezpieczenia ruchomości został podpisany przez Skarżącego, któremu pozostawiono zajęte ruchomości pod dozór, jednak powyższego Zobowiązany nie dopełnił, przekazując zajęte ruchomości na rzecz W.K. (który nie został uznany przez Sąd Rejonowy za prezesa Spółki). Wobec powyższego organ egzekucyjny zawiadomił Prokuraturę Rejonową o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Komenda Powiatowa Policji w postępowaniu przygotowawczym w sprawie przywłaszczenia zajętych przez organ egzekucyjny rzeczy ruchomych stwierdziła, że na terenie firmy znajduje się tylko część zajętych rzeczy, nie ujawniono natomiast pozostałych, a zatem można domniemać, iż z terenu firmy zostały wyprowadzone rzeczy ruchome, które przedstawiały jakąkolwiek wartość, a pozostały jedynie rzeczy, które nie przedstawiają wartości zbywczej. Okoliczności te wskazują, że Spółka nie posiada już majątku ruchomego, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja pokrywająca chociaż w części zaległości podatkowe); • nie funkcjonuje pod adresem siedziby ujawnionym w KRS, wobec czego brak było możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w jej siedzibie z uwagi to, iż nikogo tam nie zastano (raporty poborcy skarbowego z dnia 04.10.2018 r. i 19.11.2018 r. o braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych [t. II, k. 342-343]). W wyniku prowadzonej egzekucji na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okresy objęte niniejszą decyzją nie uzyskano żadnych kwot, o czym świadczą m.in. załączone do akt przez organ egzekucyjny wydruki stanu spraw egzekucyjnych. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do ww. nieruchomości organ egzekucyjny przekazał akta sprawy Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym celem prowadzenia łącznej egzekucji. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym poinformował (m.in. pismami z dnia 19 sierpnia 2019 , z dnia 1 października 2019 r. oraz z dnia 2 października 2019 r.), że prowadzi 16 postępowań egzekucyjnych na kwotę 1.569.739,61 zł oraz na poczet należności o których mowa w art. 1025 § 1 pkt 1-4 Kodeksu postępowania cywilnego (a więc korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia nawet przed należnościami zabezpieczonymi hipoteką) w wysokości 60.000,00 zł. Tymczasem według Komornika jedynym majątkiem Spółki jest ww. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość posadowionych na tym gruncie. Komornik wskazał nadto, że dokładna kwota wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie była jeszcze znana, a ponadto nie można było dokonać opisu i oszacowania nieruchomości (biegły w dniu 29.10.2019 r. kolejny raz miał podjąć próbę dokonania wizji lokalnej). W piśmie z dnia 28 stycznia 2020 r. Komornik poinformował, że przeciwko dłużnej Spółce prowadzi obecnie 17 postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę 1.785.860,84 zł oraz z tytułu należności z art. 1025 § 1 pkt 1-4 Kpc rzędu 65.000,00 zł. Dokładna kwota należności wynikająca z zapisu hipotecznego na powyższej nieruchomości na rzecz "C" nie była znana, gdyż oczekiwano na odpowiedź z Banku na wezwanie w trybie art. 760 Kpc. Ponadto Komornik wskazał, że postępowanie egzekucyjne jest dopiero na etapie oczekiwania na wykonanie przez wyznaczonego biegłego operatu szacunkowego - po skutecznych od dnia 29 październilka 2019 r. kolejnych wizjach lokalnych. Obecnie nie była znana wartość rynkowa nieruchomości, a po sporządzeniu operatu przez biegłego Komornik wyznaczy termin opisu i oszacowania, a następnie po jego uprawomocnieniu - termin licytacji. Jak wynika z działu IV księgi wieczystej nr [...], pod nr 17, 18 i 19 na rzecz Naczelnika wpisane są hipoteki przymusowe z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora "C" udzielił informacji na temat wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nr 16, wpisanej w księdze wieczystej nr [...] na rzecz ww. Banku, wskazując, że aktualna całkowita kwota wierzytelności wobec Banku zabezpieczona hipoteką na tej nieruchomości wynosi 1.219.191,96 zł. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego dot. wartości nieruchomości, na której dokonano zabezpieczenia wierzytelności, Dyrektor zauważył, że nawet gdyby uznać, iż nieruchomość ta wskutek poczynionych nakładów podwoiła swoją wartość i obecnie, jak twierdzi Skarżący, przekracza ona 1 min zł, to i tak, co wynika z akt sprawy, Naczelnik nie będzie w stanie zaspokoić się z tej nieruchomości, bowiem aktualna całkowita kwota wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nr 16 na rzecz "C" wynosi 1.219.191,96 zł, a należności z art. 1025 § 1 pkt 1-4 Kpc (a więc korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia nawet przed należnościami zabezpieczonymi hipoteką) wynoszą 65.000,00 zł, przy czym jest to stan na dzień 28 stycznia 2020 r. i do tego należy jeszcze doliczyć nieznane obecnie koszty związane z opisem i oszacowaniem nieruchomości, dalsze wydatki egzekucyjne oraz opłaty sądowe. Jak wynika z powyższego, egzekucję ze wskazanej nieruchomości należy uznać za proces długotrwały (na dzień 28 stycznia 2020 r. nie dokonano jeszcze nawet oszacowana nieruchomości) i już teraz nie rokujący zaspokojenia należności Naczelnika choćby w znacznej części. Łączna kwota zaległości Spółki wynosi 574.108,38 zł (należność główna w łącznej kwocie 398.247,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 130.236,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 45.625,38 zł), a roszczenia wierzycieli w egzekucji komorniczej z ww. nieruchomości, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przez organem podatkowym wynoszą łącznie co najmniej 1.284.191,96 (tj. 1.219.191,96 zł + 65.000,00 zł) - i to nie licząc nieznanych obecnie kosztów związanych z opisem i oszacowaniem nieruchomości, dalszymi wydatkami egzekucyjnymi oraz opłatami sądowymi, które pokrywane są w pierwszej kolejności. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego i może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela - a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Dyrektor zauważył ponadto, że do Naczelnika, m.in. od komorników sądowych oraz ZUS w okresie od 5 września 2016 r. do 12 września 2019 r. wpłynęło łącznie 87 wniosków o zajęcie wierzytelności należnych od zobowiązanej Spółki, a do egzekucji z nieruchomości przyłączyli się kolejni wierzyciele. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych (zajmowanie rachunków bankowych, ruchomości i wierzytelności). Niniejsze prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można było skutecznie zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe, co skutkuje stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor stwierdził także, że Skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania składek ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 01 i 02/2014 r. (terminy płatności odpowiednio: 17 lutego 2014 r. i 17 marca 2014 r.). Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 18 marca 2014 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek ZUS. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie wystąpiła zatem przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na brak wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem zgodnie z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. od dnia 18 marca 2014 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem jak wynika z odpisu pełnego z KRS (Dział 4 rubryka 3 oraz Dział 6 rubryka 5) w odniesieniu do Spółki nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Również Skarżący w trakcie postępowania nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo że zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W trakcie postępowania Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a także nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez Jego winy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: a) art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika względem Spółki nie zostało jeszcze zakończone, nie doszło do opisu i oszacowania nieruchomości, z której ww. wierzyciel prowadzi egzekucję, zatem nie można jeszcze jednoznacznie ustalić ani wartości majątku posiadanego przez Spółkę ani też tego czy egzekucja będzie względem Spółki bezskuteczna; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i uznanie, że o bezskuteczności egzekucji można mówić w sytuacji, w której w toku postępowania egzekucyjnego nie została nawet jeszcze ustalona wartość majątku dłużnika; c) art. 107 Ordynacji podatkowej. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie w jakim uznał Organ, że statuuje on zasadę solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką; d) art. 107 w zw. z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że solidarność, o której mowa w art. 116 §1 O.p. istnieje pomiędzy członkiem zarządu spółki z o.o. a tą spółką jako podatnikiem, podczas gdy w rzeczywistości jest to solidarna odpowiedzialność orzekana w stosunku do więcej niż jednego członka zarządu tejże spółki. Uzasadniając skargę wskazano, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie można było stwierdzić, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, przed dokonaniem opisu i oszacowania nieruchomości, z której prowadzona jest egzekucja, nie można mieć jeszcze pewności, że nie doprowadzi ona do zaspokojenia wierzyciela. Tym silniej należy zaakcentować fakt, że na nieruchomość tą spółka poczyniła duże nakłady, które powinny przełożyć się nie tylko na wzrost jej wartości, ale także na zainteresowanie zakupem w toku postępowania egzekucyjnego. Powyższe jednak nie może być oceniane przez pryzmat niefachowej wiedzy czy to Skarżącego czy to Organu. Skarżący wskazał także, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 206/19, że w przypadku stwierdzenia, że spółka jest właścicielem nieruchomości do stanu bezskuteczności niezbędne jest stwierdzenie, że długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Wskazując na subsydiarny charakter odpowiedzialności byłego członka zarządu, Skarżący podniósł, że wobec niewykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, przedwczesne było uruchomienie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu tej Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Skarżący pełnił jednoosobowo obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 29 stycznia 2013 r. do dnia 5 października 2016 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za 06/2015 r. (tj. w dniu 27 lipca 2015 r.) oraz kiedy dokonywano na rachunek bankowy Spółki nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za 04/2015, 06/2015 i 10/2015 r. (tj. w dniach 21 lipca 2015 r., 26 lipca 2015 r., 22 września 2015 r. i 27 grudnia 2015 r.), a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki. Prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne wykazały, że jej jedynym majątkiem jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w S. przy ul. K. o pow. 0,7673 ha, zabudowaną budynkiem przemysłowym stanowiącą odrębną nieruchomość, objętej księgą wieczystą KW nr [...], wobec której po zbiegu postępowanie egzekucyjne prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Pomimo wpisania w księdze wieczystej hipotek przymusowych na kwotę 369.598,00 zł na rzecz Naczelnika tytułem zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i październik 2015 r.(data wpisu: 02.02.2017 r. i 03.07.2017 r.), egzekucja z tej nieruchomości pozostawała bezskuteczna. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy od Komornika Sądowego (pismo z dnia 28 stycznia 2020 r.) wynika, że prowadzi on 17 postępowań egzekucyjnych na kwotę 1.785.860,84 zł oraz na poczet należności o których mowa w art. 1025 § 1 pkt 1-4 Kodeksu postępowania cywilnego (a więc korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia nawet przed należnościami zabezpieczonymi hipoteką) w wysokości 65.000,00 zł. Ponadto Komornik wskazał, że postępowanie egzekucyjne jest dopiero na etapie oczekiwania na wykonanie przez wyznaczonego biegłego operatu szacunkowego - po skutecznych od dnia 29 października 2019 r. kolejnych wizjach lokalnych. Jak wynika z działu IV księgi wieczystej nr [...], pod nr 17, 18 i 19 na rzecz Naczelnika wpisane są hipoteki przymusowe z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy uzyskał informację od "C" na temat wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nr 16, wpisanej w księdze wieczystej nr [...] na rzecz ww. Banku, Zgodnie z uzyskaną informacją (pismo z dnia 28 lutego 2020 r.) całkowita kwota wierzytelności wobec Banku zabezpieczona hipoteką na tej nieruchomości wynosi 1.219.191,96 zł. Mając na uwadze, że wartość nieruchomości ustalona na podstawie ostatniej transakcji kształtowała się na poziomie 500.000,00 zł, nawet przy przyjęciu zwiększenia jej wartości o nakłady poniesione w 2015 r., które wg Skarżącego przewyższały wartość 500.000,00 zł, co w jego ocenie prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości nawet ustalonej dla potrzeb przymusowej sprzedaży do kwoty przekraczającej 1 mln zł, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że Naczelnik nie będzie w stanie zaspokoić się z tej nieruchomości. Ustalona na dzień 28 lutego 2020 r. całkowita kwota wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nr 16 na rzecz "C" wynosi 1.219.191,96 zł, a należności z art. 1025 § 1 pkt 1-4 Kpc (a więc korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia nawet przed należnościami zabezpieczonymi hipoteką) wynoszą 65.000,00 zł. Przy czym jak trafnie zauważa Dyrektor, jest to stan na dzień 28 stycznia 2020 r. i do tego należy jeszcze doliczyć nieznane obecnie koszty związane z opisem i oszacowaniem nieruchomości, dalsze wydatki egzekucyjne oraz opłaty sądowe. Na marginesie należy dodać, że wskazywana przez Skarżącego wysokość nakładów poniesionych na rozbudowę i modernizację nieruchomości została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonej kontroli, co wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2018 r. Powyższe ustalenia, nawet bez oszacowania nieruchomości dla potrzeb prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pozwalają stwierdzić, że egzekucja ze wskazanej nieruchomości stanowić będzie proces długotrwały (na dzień 28 stycznia 2020 r. nie dokonano jeszcze nawet oszacowana nieruchomości) i nie rokujący zaspokojenia należności Naczelnika choćby w znacznej części. Łączna kwota zaległości Spółki wynosi 574.108,38 zł (należność główna w łącznej kwocie 398.247,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 130.236,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 45.625,38 zł), a roszczenia wierzycieli w egzekucji komorniczej z ww. nieruchomości, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przez organem podatkowym wynoszą łącznie co najmniej 1.284.191,96 (tj. 1.219.191,96 zł + 65.000,00 zł) - i to, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie licząc nieznanych obecnie kosztów związanych z opisem i oszacowaniem nieruchomości, dalszymi wydatkami egzekucyjnymi oraz opłatami sądowymi, które pokrywane są w pierwszej kolejności. Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, czego nie kwestionuje również Skarżący. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki powstały wskutek nieuregulowania składek ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 01 i 02/2014 r. (terminy płatności odpowiednio: 17 lutego 2014 r. i 17 marca 2014 r.). Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 18 marca 2014 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek ZUS. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący, w toku postępowania nie wskazał bowiem mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.