I FSK 2012/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/Gl 2/18 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w X. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. w przedmiocie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w X. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. J. spółka z o.o. w X. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SAB/Gl 2/18. W sentencji wyroku Sąd wskazał, że rozpoznał sprawę ze skargi Spółki na: "bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. w przedmiocie podatku od towarów i usług" (dalej odpowiednio: Naczelnik US i podatek VAT), w wyniku czego rozstrzygnął o oddaleniu skargi w tym przedmiocie. 1.2. Na tle sposobu zredagowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnić jednak od razu należało, że rozpoznaną sprawę zainicjowała skarga Spółki [wniesiona nie w dniu 29 listopada 2017 r., jak nieprawidłowo podał Sąd pierwszej instancji, lecz zawarta w piśmie z tej daty nadanym w dniu 7 grudnia 2017 r. z datą wpływu do Urzędu Skarbowego w X. w dniu 11 grudnia 2017 r. - przyp. NSA], która dotyczyła kontroli podatkowej [wadliwie nazywanej przez Skarżącą i Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również "postępowaniem kontrolnym", w sytuacji, gdy takie mógł wszcząć wyłącznie organ kontroli skarbowej - przyp. NSA]. Kontrolę podatkową prowadził Naczelnik US w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za luty, marzec i czerwiec 2013 r. związanego z nabyciem i zbyciem A. oraz B. Kontrola ta została wszczęta w dniu 3 listopada 2016 r. [tj. w dniu doręczenia Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a nie w dniu 24 października 2016 r., jak równie wadliwie podał Sąd pierwszej instancji - przyp. NSA] Planowany termin jej zakończenia kilkakrotnie przedłużano, przy czym ostatnim postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. wyznaczono go na dzień 29 grudnia 2017 r. [w uzasadnieniu wyroku i w tym zakresie nieprawidłowo wskazano na postanowienie z dnia 31 października 2017 r. oraz termin 31 grudnia 2017 r. - przyp. NSA] Kontrola podatkowa sensu stricto zakończyła się w dniu 14 grudnia 2017 r. [adekwatnym do tej czynności procesowej protokołem kontroli podatkowej, nie zaś "rozstrzygnięciem/ załatwieniem sprawy w drodze decyzji", jak mylnie ujmowała to Spółka i Sąd w kontekście wykazywania swoich racji na temat niezasadności lub zasadności prowadzonej kontroli i czynności w niej podejmowanych rzekomo na użytek takiego właśnie jej zakończenia - przyp. NSA] 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w jej wyniku stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie kontroli [podatkowej - przyp. NSA] przez Naczelnika US miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), wymierzenie organowi grzywny oraz przyznanie od niego na rzecz Skarżącej kwoty, odpowiednio w wysokościach dziesięciokrotnego i pięciokrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 P.p.s.a.), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych albo 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.4. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 140 § 1 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niestwierdzenie uchybienia, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności w prowadzeniu kontroli podatkowej w okresie od 1 lutego 2017 r., mimo iż nie podejmował żadnych merytorycznych czynności i jedynie oczekiwał na wyniki czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki, prowadzonych przez inny właściwy miejscowo organ podatkowy, a kolejne postanowienia informujące Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie wskazywały uzasadnionych przyczyn wydłużania tej kontroli, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia bezczynności. 1.5. Naczelnik US w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podkreślił, że skoro Skarżąca zarzutem kasacyjnym objęła tylko bezczynność organu podatkowego, to opisywane przez nią w uzasadnieniu stanowisko dotyczące przewlekłości kontroli podatkowej nie powinno być rozpatrywane w postępowaniu kasacyjnym. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Trzeba było podkreślić, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie podważano prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani sposobu sformułowania jego sentencji. Nie kwestionowano zwłaszcza spójności tej ostatniej z zakresem skargi do sądu administracyjnego, czy związku wszystkich zawartych w uzasadnieniu wywodów z przedmiotem owej skargi, tudzież tego, co było lub powinno być tym właśnie przedmiotem. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiły się wypowiedzi własne Sądu pierwszej instancji - w części oceniającej niezasadność skargi - między innymi takie jak: "Zatem kwestionowane przez spółkę przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego mieści się w kognicji Sądu", "Pismem z 9 listopada 2017 r. spółka wniosła skargę na bezczynność organu. Sąd uznał tym samym dopuszczalność wniesienia skargi na bezczynne lub przewlekłe prowadzenie postępowania", "spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy prowadził postępowanie kontrolne (...) w sposób przewlekły od 1 lutego 2017 r.", "organ podejmuje rozstrzygniecie w sytuacji, gdy uzna, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do jego podjęcia", "załatwiając sprawę organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 i art. 140 § 1 op", "na organie podatkowym spoczywa obowiązek czuwania nad należytym przebiegiem podejmowanych czynności, nawet w sytuacji, gdy czynności te w praktyce wykonują inne organy krajowe czy zagraniczne, co winno powodować koncentracje tych poczynań i wydanie decyzji w jak najszybszym terminie", "nie można twierdzić, że był on [organ] w stanie bezczynności lub przewlekłości", "Na koniec należy podkreślić, że skarga dotyczyła bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. w zakresie kontroli podatkowej (...) Kontrola podatkowa to jeden z trybów postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej (...) odrębny od takich procedur podatkowych, jak (...) postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej", "Nie stosuje się więc art. 140 § 1 op". 2.2. Wobec stanu rozważań wyżej hasłowo tylko streszczonych Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać, aby w niniejszej sprawie doszło jedynie do oczywistej omyłki w zapisie rozstrzygnięcia sądowego zawartego w sentencji wyroku odnośnie do podanego w nim przedmiotu zaskarżenia, lecz że Sąd pierwszej instancji orzekł wyłącznie o tym, o czym wyraził się wprost w tej sentencji. Innymi słowy, nie zachodziły przesłanki do zastosowania trybu sprostowania przewidzianego w art. 156 § 1 i § 3 P.p.s.a. W konsekwencji konieczne stało się również uznanie, że w zakresie rozpoznanej sprawy sądowoadministracyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął tylko o skardze na bezczynność Naczelnika US w kontroli podatkowej, zaś problematyka przewlekłego prowadzenia tej kontroli pozostała poza zakresem wydanego rozstrzygnięcia (mimo, że w uzasadnieniu wyroku miejscami także do tej kwestii nawiązywano). Oczywistym zaś powinno być stwierdzenie, że zakres skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania i na bezczynność nie jest tożsamy i dlatego musi to znajdować odzwierciedlenie w opisie sprawy załatwianej przez sąd administracyjny. 2.3. Z przyczyn podanych w poprzednim punkcie, konkluzja Naczelnika US zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że stanowisko Skarżącej dotyczące przewlekłości nie powinno być rozpatrywane w postępowaniu kasacyjnym zasługiwała ma aprobatę. Nie zapadło bowiem rozstrzygnięcie sądowe dotyczące sprawy w takim przedmiocie (tj. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej). 2.4. Oceniając natomiast rolę przepisów powołanych w zarzucie skargi kasacyjnej w odniesieniu do bezczynności Naczelnika US w kontroli podatkowej, którą to sprawę rozpoznał Sąd pierwszej instancji, należało wskazać, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 140 § 1 O.p., gdyż przepisy te nie miały i nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie tego rodzaju. Pierwszy z nich dotyczy skarg na decyzje i postanowienia, a takie akty nie były przedmiotem skargi Spółki. Z kolei w świetle drugiego z powołanych przepisów wypadało zauważyć, że Skarżąca wskazała też w zarzucie na związek z art. 292 O.p. Ten ostatni w zakresie kontroli podatkowej pozwala jednak na odpowiednie stosowanie ale tylko art. 140 § 2 O.p., a nie § 1 tego artykułu. Rozwiązanie takie wynika z istnienia regulacji szczególnej dotyczącej czasu trwania kontroli podatkowej i przedłużania terminu jej zakończenia na podstawie art. 284b O.p., do czego Spółka w ogóle nie nawiązywała w skardze kasacyjnej, bezpodstawnie przywołując art. 140 § 1 O.p. 2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. również okazał się oczywiście niezasadny. Niesporne w stanie faktycznym było to, że stosownymi postanowieniami dochodziło do przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Na moment wnoszenia skargi do Sądu pierwszej instancji aktualne pozostawało postanowienie Naczelnika US z dnia 13 października 2017 r. przedłużające termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 29 grudnia 2017 r. i co więcej kontrola ta - jeszcze przed wydaniem zaskarżonego wyroku, co miało miejsce w dniu 18 kwietnia 2018 r. - została zakończona stosownym protokołem kontroli podatkowej w czasie do tego wyznaczonym. Skarga na bezczynność została bowiem złożona w trybie pośrednim u Naczelnika US w dniu 11 grudnia 2017 r. (data wpływu do Urzędu), a do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynęła w dniu 16 stycznia 2018 r., w sytuacji gdy protokół kontroli podatkowej - co utożsamiać należało z czynnością, której w ramach skargi domagała się Skarżąca - sporządzony został w dniu 14 grudnia 2017 r. Oznaczało to, że w dacie wnoszenia skargi bezczynność nie wystąpiła, gdyż nie upłynął jeszcze czas przewidziany do zakończenia kontroli podatkowej nakreślony na dzień 29 grudnia 2017 r. Spółka nie mogła zatem skutecznie w drodze skargi na bezczynność domagać się zakończenia kontroli podatkowej przed upływem prawem wyznaczonego do tego terminu. Dodać wypadało i to, że również na moment wyrokowania stan był już taki, iż kontrola podatkowa zakończyła się zanim ów termin minął. Naczelnik US nie pozostawał więc w bezczynności, gdyż ciążący na nim obowiązek działania polegający na konieczności zakończeniu kontroli podatkowej wypełnił w prawem dozwolonym momencie (tzn. zanim ekspirował termin właściwy dla zrealizowania tego obowiązku). 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, a Naczelnik US złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie, w której uczestniczył inny jeszcze radca prawny reprezentujący Naczelnika US, przy czym skarga ta została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego odnotować wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł.