I SA/Ol 460/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej ( obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. oddala skargę UZASADNIENIE Spółka A (dalej jako "strona", "Spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej jako organ i instancji) z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że przedmiotem działalności spółki było w latach 2012 i 2013 prowadzenie gospodarstwa rolnego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz działa jako podmiot prowadzący skład podatkowy o nr akcyzowym "[...]", prowadząc działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego w składzie podatkowym nr akcyzowy "[...]", na podstawie zezwolenia z "[...]" udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym nabywała, zużywała i dokonywała obrotu wyrobami węglowymi. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, strona zakupiony węgiel: – w ilości 2 ton wykorzystała do prac w warsztacie i kuźni; – w ilości 25,84 tony odsprzedała 23 lipca 2012r. Gospodarstwu Rolnemu M.B., "[...]", na podstawie faktury nr "[...]" z 23 lipca 2012 r.; – w pozostałej ilości wykorzystała do produkcji spirytusu, ogrzewania budynku gorzelni rolniczej i podgrzewania wody na potrzeby socjalne tego budynku, poprzez jego spalanie w kotle parowym. Organ I instancji decyzją z "[...]" określił spółce zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia 2012r. do grudnia 2013r., stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że strona w latach 2012-2013: - nie była zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisów art. 31a ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej jako u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym do 19 września 2013r. i art. 31a ust. 7 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2013r., przez co nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 września 2013r. i na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2013r., - nie podlegała zwolnieniu w podatku akcyzowym na podstawie art. art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu od 2 stycznia 2012r. do 19 września 2013r. oraz art. 31a ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu od 20 września 2012r. do 31 grudnia 2013r., gdyż nie zużywała wyrobów węglowych w celach opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz leśnictwie. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wskazane przez stronę sposoby zużycia węgla nie mieszczą się w zdefiniowanym przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym zakresie prac rolniczych objętych zwolnieniem, gdyż węgiel zużyty został przez spółkę bezpośrednio do czynności niezwiązanych z uprawą roślin oraz hodowlą zwierząt gospodarczych, z ogrodnictwem, z hodowlą ryb, czy też z leśnictwem, przez co odwołująca się nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor podkreślił, że do 19 września 2013r. warunkiem zwolnień od akcyzy było prowadzenie na mocy art. 31a ust. 4-6 u.p.a. ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Wobec faktu, że podatnik nie prowadził i nie posiadał żadnej dokumentacji wskazującej rzeczywistą ilości wyrobów węglowych zużytych w latach 2012 i 2013 do ogrzewania stawu i do samodzielnej produkcji wywaru gorzelniczego, który został wykorzystany do produkcji rolnej i w hodowli zwierząt, tj. do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, w ocenie organu nie jest możliwe obiektywne ustalenie i określenie rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do ww. celów, i tym samym zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym w pracach rolniczych i w hodowli ryb. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. (w brzmieniu od 2.01.2012r. do 19.09.2013r.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż strona wykorzystuje wyroby węglowe w pracach rolniczych (produkcja wywaru gorzelniczego), co winno skutkować częściowym zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego; - art. 31a ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 31a ust. 10 u.p.a. (w brzmieniu od 2.01.2012r. do 19.09.2013r.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż gorzelnia rolnicza należąca do skarżącej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jest zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisów tej ustawy, co winno skutkować zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego w całości; - art. 31a ust. 1 pkt 6 u.p.a. (w brzmieniu od 20.09.2013r. do 31.01.2013r.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż strona wykorzystuje wyroby węglowe w pracach rolniczych (produkcja wywaru gorzelniczego), co winno skutkować częściowym zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego; - art. 31a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 31a ust. 7 u.p.a. (w brzmieniu od 20.09.2013r. do 31.01.2013r.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż gorzelnia rolnicza należąca do skarżącej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jest zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisów tej ustawy, co winno skutkować zwolnieniem z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego w całości; - art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188. art. 197 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów przez organ wydający decyzję oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - art. 193 § 5 O.p. poprzez niezastosowanie, - art. 193 § 6 O.p. poprzez niezastosowanie. Skarżąca uznała, że była zakładem energochłonnym, na poparcie czego przedstawiła obszerne orzecznictwo sądowo administracyjne i poglądy doktryny. Ponadto pod koniec 2013r. skarżąca powzięła wątpliwość czy spełnia wymóg zakładu energochłonnego w związku z tym zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazując w niej wątpliwości dotyczące stanu faktycznego związanego z rozliczeniem podatku skarżąca uzyskała potwierdzenie, iż zużycie wyrobów węglowych w celu wytworzenia wywaru gorzelniczego, który następnie zostaje wykorzystany na własne potrzeby (produkcja rolna) objęte będzie zwolnieniem. Podniosła, że okoliczność ta zdaje się być zignorowana przez organy obu instancji. Natomiast organy dysponowały dokumentami księgowymi (ewidencją) na podstawie, której możliwe było ustalenie udziału wyrobów węglowych w produkcji rolnej. Wskazuje na to przede wszystkim rozchodowanie wywaru gorzelniczego jako kosztu uzyskania dochodu z produkcji rolnej i zestawienie go z wysokością produkcji wywaru pomniejszoną o wartość wywaru sprzedanego na zewnątrz. Powyższe koliduje ze stwierdzeniem organu jakoby nie miał on możliwości zweryfikowania wyjaśnień strony w zakresie udziału wyrobów węglowych w produkcji rolniczej objętej zwolnieniem. Skarżąca podniosła, że niezależnie od tego nie można uznać za działanie zmierzające do realizacji zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych sytuację, w której organ nie podejmuje próby ustalenia wysokości udziału wyrobów węglowych w produkcji rolniczej skarżącej. Podkreślono również, że organ I instancji wydając decyzję nie zwrócił uwagi na kwestię nieprawidłowego prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Dopiero w momencie gdy strona zwróciła uwagę organów podatkowych na możliwość uzyskania częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego organ odwoławczy stwierdził, że "podatnik pozbawił się dowodu dokumentującego zużycie wyrobów węglowych do celów zwolnieniowych". Dodatkowo organ podatkowy dysponując wysokością produkcji wywaru gorzelniczego, ilością sprzedaną na zewnątrz, mógł dokonać ustalenia wartości udziału wyrobów gorzelniczych w produkcji rolniczej korzystającej ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/OI 286/16 uchylił zaskrzoną decyzję. Uzasadniając uwzględnienie skargi sąd wskazał, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja organu II instancji tych kryteriów nie spełnia. Organ II instancji nie przedstawił stanu faktycznego sprawy, okoliczności związanych z rozchodem węgla. Takie okoliczności wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego przez organ I instancji. Organ II instancji zaakceptował stanowisko organu I instancji, że gorzelnia nie może być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej jako "ZCP"). W związku z tym nie uwzględnił stanowiska skarżącej, że gorzelnia była ZCP. A zatem uznał, że węgiel nie został zużyty na cele objęte zwolnieniem. Takie stanowisko nie zostało poprzedzone analizą okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w sprawie, względnie powinny być przedmiotem dalszych ustaleń. Sąd wskazał, że z dotychczasowych ustaleń wynika, iż spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz działa jako podmiot prowadzący skład podatkowy o nr akcyzowym "[...]", prowadząc działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego w składzie podatkowym nr akcyzowy "[...]", na podstawie zezwolenia z "[...]" udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast produkcją alkoholu etylowego zajmuje się nie spółka jako podmiot prawa handlowego, a gorzelnia. W ocenie Sądu niezbędne jest dokonanie analizy merytorycznej na płaszczyźnie prawnej, organizacyjnej i finansowej w celu ustalenia czy gorzelnia jest ZCP. Taka analiza w rozpoznawanej sprawie nie została przeprowadzona. O tym, że gorzelnię można byłoby traktować jako ZCP może świadczyć to, że w sensie faktycznym, zajmuje się ona produkcją alkoholu etylowego, a nie spółka jako taka. Na tę okoliczność zwrócił uwagę przedstawiciel spółki na rozprawie, wskazując, że spółka jest podatnikiem podatku CIT i wszystkie przychody i koszty gorzelni są wyodrębnione. W przypadku oceny faktycznej, dotyczącej kwalifikacji prawnej gorzelni jako ZCP, organ odwoławczy skupił się na aspektach formalnych, które nie mogą decydować o kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego. Tymczasem gorzelnia, w stosunku do gospodarstwa, jest wyodrębnioną jednostką produkcyjną, organizacyjną i finansową. Gorzelnia jest składem podatkowym o nr akcyzowym "[...]", w którym prowadzona jest działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego. Tym samym, Sąd uznał za przedwczesne stanowisko organu odwoławczego, że w ustalonym stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie gorzelni za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe. W tym zakresie organ winien skupić się na analizie faktycznej i prawnej, powinien wyjaśnić, czy gorzelnia była elementem na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogła samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien mieć na względzie dotychczasowe ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym i wziąć pod uwagę rozważania prawne zawarte w wyroku, w szczególności dotyczące wyodrębnienia prawnego gorzelni jako składu podatkowego, prowadzenia produkcji odmiennej od tej, która jest prowadzona w gospodarstwie rolnym. Od powyższego wyroku, organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2019r., sygn. akt I GSK 1225/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd Kasacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że wyrażone przez Sąd I instancji stanowisko jest co najmniej przedwczesne, a poprzedzające je rozważania nie odpowiadają wymogom art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Są zbyt ogólnikowe i nie odnoszą się konkretnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do którego odwołuje się zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji jak i decyzji organu I instancji. W sytuacji, gdy uchylenie zaskarżonej decyzji następuje z przyczyn procesowych (ze względu na wadliwie ustalony stan faktyczny), to za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się co do zastosowania prawa materialnego. Oceny, czy doszło do jego naruszenia można dokonywać wyłącznie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. NSA stwierdził, że Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę powinien dokonać oceny zaskarżonej decyzji zgodnie z obowiązującymi wymogami. W szczególności Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji powinien odnieść się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności oraz dokonać ich oceny w świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie tak materialnych (u.p.a.) jak i procesowych (O.p.). W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych zwolnień Sąd w swoich rozważaniach powinien wziąć pod uwagę oraz poddać ocenie okoliczności, na które powołał się organ w zakresie niespełnienia przez stronę przesłanek do uznania gorzelni za zakład energochłonny (w kontekście art. 31a ust. 10 i art. 31a ust. 7 u.p.a.) i skonfrontować je z dowodami przedłożonymi przez stronę oraz złożonymi przez nią wyjaśnieniami. Na marginesie zauważono, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, organ zbadał (na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), czy działająca w ramach spółki gorzelnia może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Zebrany w tym zakresie materiał oraz płynące z niego wnioski organ obszernie opisał w zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej, a co za tym idzie nieuprawniony jest zarzut Sądu I instancji, co do naruszenia zasady dwuinstancyjności, czy też sporządzenia decyzji w sposób naruszający art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Z uwagi na fakt, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymał również argumentację przedstawioną przez ten organ. Sąd I instancji miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organ zgromadził materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a także czy poddał go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). NSA podkreślił, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, zaś uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo – podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Usprawiedliwieniem dla dania wiary wyjaśnieniom podatnika nie może też być brak posiadania dokumentów zwłaszcza wówczas, gdy stanowi to wymóg skorzystania ze zwolnienia, chyba że istnieje możliwość wykazania prawa do zwolnienia w inny sposób. Natomiast w odniesieniu do drugiego ze wskazanych zwolnień, Sąd dokonując oceny, czy zgromadzony przez organ materiał dowodowy (w tym w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p.) pozwalał przyjąć, że nie doszło do zużycia wyrobu węglowego do wytworzenia wywaru gorzelniczego wykorzystywanego na potrzeby własne – produkcja rolna (nawożenie pól, produkcja zwierzęca) oraz do ogrzewania stawu hodowlanego, powinien wziąć pod uwagę fakty, że: z dokumentacji (lub jej braku, mimo wezwania organu), a także złożonych przez stronę wyjaśnień), wynika, że w latach 2012 – 2013 węgiel spalany w kotle parowym, oddawał ciepło w procesie produkcji alkoholu etylowego. Strona nie prowadziła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie, który pozwoliłby na określenie rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do celów objętych zwolnieniem, a jedynie – ewidencję w postaci "księgi magazynowej paliw, opału, rok gospodarczy 2012 – 2013". Strona nie prowadziła też żadnej dokumentacji ewidencjonującej zagospodarowanie wywaru na potrzeby własne (produkcja rolna, hodowla zwierząt). Przedłożyła jedynie wydruk z konta, na okoliczność sprzedaży wywaru oraz złożyła oświadczenie, że pozostała część wywaru została zużyta na cele produkcji rolnej i hodowli zwierząt. Z kolei z księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu gorzelni wynika, że ilość wyprodukowanego w latach 2012 i 2013 wywaru wyniosła odpowiednio – 125 010 hl i 180 720 hl. Zdaniem NSA organ zbadał również możliwość wykorzystywania stawu do hodowli ryb. Z ustaleń tych wynika (według oświadczenia strony), że woda napływająca do stawu ma temperaturę 4-80 C, a do życia i wzrostu wagi, ryby potrzebują temperatury 13-150 C, a do rozmnażania 230 C. Strona nie prowadziła jakiejkolwiek dokumentacji związanej z hodowlą ryb, a jedynie wyjaśniła, że do pozyskania narybka doszło w ramach wymiany handlowej "za zboże", co mimo wezwania organu nie zostało w żaden sposób udokumentowane, potwierdzone. Wobec powyższych ustaleń organ przyjął, że stan sprawy nie pozwala uznać, iż zużyty w procesie produkcji alkoholu etylowego węgiel został zakupiony i zużyty do celów objętych zwolnieniem od akcyzy (do ogrzewania stawu i do samodzielnej produkcji wywaru gorzelniczego). Nadto, na zastosowanie zwolnienia nie pozwalał brak prowadzenie przez stronę wymaganej przepisami ewidencji oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej rzeczywistą ilość wyrobów węglowych zużytych w latach 2012 i 2013 na cele zwolnienia, tj. produkcji rolnej i hodowli zwierząt. Zatem, kwestionując przyjęte przez organ stanowisko, Sąd I instancji powinien był rozważyć, czy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i wszechstronny, do czego zobowiązuje art. 122 O.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 187 § 1 O.p. oraz czy organ nie naruszył pozostałych wymogów prowadzenia postępowania podatkowego określonych w O.p. (art. 120 i nast.), a także czy ocenił zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, czy istnieje możliwość obliczenia ilości węgla zużytego na cele zwolnione, a jeśli tak, to powinien dać organowi odpowiednie w tym zakresie wytyczne. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z utrwalonego w orzecznictwie poglądu wynika, że niespełnienie wymogów formalnych nie powinno pozbawiać podatnika prawa do zwolnienia, niemniej jednak jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE państwa członkowskie mogą ustanawiać wymogi formalne pozwalające na pełną realizację praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym. Jedynie ich realizacji nie może towarzyszyć zbytni formalizm, który prowadziłby do zaprzeczenia istoty unormowania (v. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14). Z orzecznictwa TSUE, ani sądów administracyjnych nie można jednak wyprowadzić takiego stanowiska, że skoro podatnik nie dysponuje dokumentacją w stopniu niezbędnym do dokonania ustaleń, to ustaleń tych należy dokonać na podstawie bliżej niewyjaśnionych okoliczności. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności nie tylko z unormowaniami samego podatku akcyzowego, ale też z procedurą podatkową. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony, reprezentowane przez pełnomocników – radców prawnych, podtrzymały dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sprawa jest rozpoznawana po wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019r., sygn. akt I GSK 1225/16 uwzględniającym skargę kasacyjną. Wskazać należy, że modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznacza już jedynie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. W niniejszym przypadku zastosowanie znajduje również art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera bowiem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji, mając na uwadze powyższe rozważania wskazać, że Sąd Kasacyjny wskazał co prawda, że Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę powinien dokonać oceny zaskarżonej decyzji zgodnie z obowiązującymi wymogami. W szczególności Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji powinien odnieść się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności oraz dokonać ich oceny w świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie tak materialnych (u.p.a.) jak i procesowych (O.p.). Jednocześnie jednak NSA ocenił, że decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej, nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, czy też sporządzenia decyzji w sposób naruszający art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii. Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 122,123 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, O.p. Z akt przedmiotowych spraw wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, co zostało podkreślone przez NSA, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo podkreślić należy, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co oznacza, że podtrzymał również argumentację przedstawioną przez ten organ i tym samym materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji także podlega ocenie Sądu. Tym samym, w pierwszej kolejności wskazać należy, za Sądem Kasacyjnym, że w latach objętych postępowaniem obowiązywały dwa stany prawne, tj. od 2 stycznia 2012 r. do 19 września 2013 r. i od 20 września 2013 r. W tym okresie katalog zwolnień w podatku akcyzowym dotyczył w zasadzie dwóch sfer, tj. zwolnień związanych z posiadaniem statusu pośredniczącego podmiotu węglowego oraz zwolnień związanych z celem, w jakim jest zużywany wyrób węglowy. Przepisy art. 31a u.p.a., w pierwszym z tych okresów stanowiły: "1. Zwalnia się od akcyzy: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; 3) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 4) import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 5) eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. 2. Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. 3. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. 4. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3. 5. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. 6. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. 7. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę. 8. W przypadku zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, sprzedawca wyrobów węglowych może zażądać przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a nabywca wyrobów węglowych powinien przedstawić sprzedawcy to pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. 9. W przypadku zwrotu wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy przez: 1) podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, do pośredniczącego podmiotu węglowego, 2) pośredniczący podmiot węglowy do pośredniczącego podmiotu węglowego - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy. 10. Przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.", natomiast w drugim – "1. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, z późn. zm.), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe; 9) przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. 2. Zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1. 3. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego; 2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów; 3) w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego. 4. Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony: 1) na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub 2) w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym. 5. W przypadku zwrotu przez finalnego nabywcę węglowego wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, do podmiotu, który sprzedał mu te wyroby, zwrot tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy lub faktury korygującej. 6. Przez procesy mineralogiczne rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). 7. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem możliwość zastosowania dwóch zwolnień, a mianowicie zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie (odpowiednio – art. 31a ust. 2 pkt 6 i art. 31a ust. 1 pkt 6 u.p.a.) oraz – wykorzystywane przez zakład energochłonny (odpowiednio – art. 31a ust. 2 pkt 8 w zw. z ust. 10 oraz art. 31a ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 7). W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych zwolnień Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego o niespełnieniu przez stronę przesłanek do uznania gorzelni za zakład energochłonny (w kontekście art. 31a ust. 10 i art. 31a ust. 7 u.p.a.), zgodnie z którym zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa. Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności, tak jak podkreślił NSA wskazać należy, że organ zbadał (na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), czy działająca w ramach spółki gorzelnia może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Tym samym przeprowadzona w oparciu o zebrany zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci m.in.: dokument księgowej, sprawozdań finansowych, ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych dokumentów źródłowych Spółki, umów handlowych, jak i samych wyjaśnień strony, analiza stanu faktycznego sprawy, nie potwierdził wyodrębnienia gorzelni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Świadczą o tym, jak szczegółowo wskazał organ odwoławczy, w odniesieniu do: 1. płaszczyzny organizacyjnej: - brak oznaczenia indywidualizującego gorzelnię jako wyodrębnioną część Spółki w postaci np. uchwały zarządu firmy tworzącej ZCP, statutu, regulaminu - określającego cel utworzenia ZCP; zasobów pracowniczych i materialnych przeznaczonych do realizacji tego celu; - brak wpisów w Rubryce 3 - Oddziały, w danych zgromadzonych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; - brak informacji w danych z wpisu w Rejestrze REGON o istnieniu jednostek lokalnych; - informacje zawarte w Sprawozdaniach z działalności Spółki odpowiednio za lata 2011, 2012 i 2013, że "Spółka nie posiada w swej strukturze innych oddziałów"; - Spółka prowadzi działalność na majątku przejętym w dzierżawę od Skarbu Państwa, zaś załączona przez nią do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego umowa dzierżawy, nie zawiera zapisów jakkolwiek wyodrębniających gorzelnię jako ZCP; - brak wyodrębnienia w ewidencji środków trwałych majątku trwałego należącego wyłącznie do gorzelni; - brak wyodrębnienia w ramach kont analitycznych środków trwałych, pozycji dotyczących wyłącznie gorzelni; - brak wyodrębnienia majątku obrotowego należącego wyłącznie do gorzelni, w tym zapasów, należności i środków pieniężnych, - brak odrębnego rachunku bankowego, np. subkonta w rachunku głównym firmy, czy kasy gorzelni; - brak przydzielenia odrębnych środków finansowych i/lub upoważnienia osoby kierującej do zaciągania zobowiązań finansowych gorzelni; - brak kierownika gorzelni, - brak wyodrębnienia zasobów pracowniczych gorzelni w odniesieniu do listy plac; 2. płaszczyzny finansowej: - brak odrębnych planów strategicznych gorzelni, odrębnych planów biznesowych gorzelni, odrębnych planów finansowych gorzelni, budżetów gorzelni; - brak odrębnego planu kont, bądź wyodrębnienie w części analitycznej istniejącego planu kont, kont księgowych umożliwiających pełne ewidencjonowanie wyłącznie transakcji realizowanych przez gorzelnię; - brak wyodrębnienia zobowiązań odnoszących się wyłącznie do gorzelni: - wskazany przez Spółkę sposób księgowania należności i zobowiązań dotyczących gorzelni, poprzez wyodrębnienie na kontach rozrachunków z odbiorcami i dostawcami również w analityce kont zespołu 2 w powiązaniu z zapisami na kontach zakupu surowców i materiałów oraz z zapisami na kontach analitycznych zespołu 7 dotyczących sprzedanych wyrobów i innych przychodów nie dotyczy wyłącznie księgowań zdarzeń gospodarczych związanych z gorzelnią, ale jest standardowym sposobem ich księgowania, jak pozostałych zdarzeń gospodarczych dotyczących całej Spółki, dodatkowo stwierdzono, że faktury za które dokonano płatności gotówką nie były księgowane na kontach rozrachunkowych z dostawcą; - sprawozdania z działalności Spółki oraz informacje dodatkowe do sprawozdań finansowych Spółki za okresy rozliczeniowe 2011-2013, które powinny zawierać wszystkie istotne dla działalności elementy, które nie znalazły odzwierciedlenia w Bilansie i Rachunku Zysków i Strat, nie zawierają jakiejkolwiek informacji o wyodrębnionej części przedsiębiorstwa jako ZCP; - przyjęty przez Spółkę sposób księgowania na kontach Zespołu ,,5" – "Koszty wg typów działalności'" nie stanowi w szczególny sposób wyodrębnienia kosztów gorzelni, jest natomiast standardowym sposobem rozliczenia kosztów wg miejsca ich powstawania; - przekazane przez stronę dokumenty potwierdzające sposób ustalenia wyniku podatkowego z działalności pozarolniczej (wykazane w CIT) dla potrzeb rozliczenia dochodu z działalności Spółki jako osoby prawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również nie determinują wydzielenia gorzelni jako ZCP, gdyż dotyczą rozliczenia całości pozarolniczej działalności gospodarczej, w zakres której wchodzi rzeczywiście w zdecydowanej większości działalność gorzelni, ale również świadczone przez stronę inne usługi niezwiązane z działalnością gorzelni; - brak wyodrębnienia w ramach Zespołu ,,4" pozostałych kosztów rodzajowych przypisanych gorzelni, np. materiały do remontów bieżących, energia, środki czystości, sanitarne, artykuły biurowe, podatek od nieruchomości, itp. 3. płaszczyzny funkcjonalnej: - gorzelnia realizuje zadania w zakresie produkcji alkoholu etylowego, która to działalność wymaga uzyskania od prowadzącego tą działalność określonych przepisami prawa szeregu koncesji i pozwoleń, w tym wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, dla którego uzyskania podmiot prowadzący działalność musi spełnić szereg warunków określonych ustawą dla podatku akcyzowego, w tym finansowych. W związku z tym, że ww. zezwolenia posiada Spółka, a nie gorzelnia, nie można jednoznacznie stwierdzić zdolności gorzelni (w tym występującej w strukturach innego podmiotu) do funkcjonowania jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Dodatkowo w dniu "[...]" spółka złożyła do Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych w związku ze zużywaniem ich do celów wskazanych w art. 31a ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz uznania prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku zużywania takich wyrobów w zakładzie energochłonnym, w którym opisując stan faktyczny wskazała przedsiębiorstwo jako całość nie wyodrębniając w żaden sposób gorzelni jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, co zostało także wskazane przez NSA, podkreślić należy, że w niniejszym przypadku organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co oznacza, że podtrzymał również argumentację przedstawioną przez ten organ. Zatem ustalenie dokonane przez organ I instancji, które były bardzo szczegółowe w tym zakresie, także wchodzą w skład materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo – podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Usprawiedliwieniem dla dania wiary wyjaśnieniom podatnika nie może też być brak posiadania dokumentów zwłaszcza wówczas, gdy stanowi to wymóg skorzystania ze zwolnienia, chyba że istnieje możliwość wykazania prawa do zwolnienia w inny sposób. Tymczasem, zdaniem Sadu, w niniejszej sprawie skarżąca poza formułowaniem zarzutów dotyczących braku zgromadzenia przez organy podatkowe odpowiedniego materiału dowodowego nie podała żadnych konkretnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Skoro dowodów takich nie przedstawiła Spółka, która posiada najlepszą wiedzę i dostęp do pełnej dokumentacji trudno wymagać aby taką wiedzę posiadały organy podatkowe. Tym samym, podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni art. 31a ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu od 2.01.2012r. do 19.09.2013r.) oraz art. 31a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu od 20.09.2013r. do 31.01.2013r.) skutkujące brakiem uznania przez organy gorzelni jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym uznania za zakład energochłonnym nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast w odniesieniu do drugiego ze wskazanych zwolnień, Sąd dokonując oceny, czy zgromadzony przez organ materiał dowodowy (w tym w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p.) pozwalał przyjąć, że nie doszło do zużycia wyrobu węglowego do wytworzenia wywaru gorzelniczego wykorzystywanego na potrzeby własne – produkcja rolna (nawożenie pól, produkcja zwierzęca) oraz do ogrzewania stawu hodowlanego, także w całej rozciągłości podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Jak prawidłowo wskazał bowiem organ odwoławczy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym również z jego braku, mimo wezwania organu do jego przedłożenia), a także złożonych przez stronę wyjaśnień (zakres wezwania szczegółowo został przedstawiony przez Dyrektora na s. 14 decyzji odwoławczej), wynika, że w latach 2012 – 2013 węgiel spalany w kotle parowym, oddawał ciepło w procesie produkcji alkoholu etylowego. W wyniku tego procesu, jak wyjaśniła strona, jako produkt uboczny powstawał wywar gorzelniczy. Strona wyjaśniła też, że ciepła woda ogrzana w wyniku oddania ciepła przez parę etanolu w procesie produkcji alkoholu etylowego, odprowadzana była do wężownicy umieszczonej w stawie rybnym i w ten sposób była ogrzewała woda w stawie. Jednocześnie strona wskazała, że nie prowadziła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie, który pozwoliłby na określenie rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do celów objętych zwolnieniem, a jedynie – ewidencję w postaci "księgi magazynowej paliw, opału, rok gospodarczy 2012 – 2013". Strona nie prowadziła też żadnej dokumentacji ewidencjonującej zagospodarowanie wywaru na potrzeby własne (produkcja rolna, hodowla zwierząt). Przedłożyła jedynie wydruk z konta, na okoliczność sprzedaży wywaru oraz złożyła oświadczenie, że pozostała część wywaru została zużyta na cele produkcji rolnej i hodowli zwierząt. Z kolei z księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu gorzelni wynika, że ilość wyprodukowanego w latach 2012 i 2013 wywaru wyniosła odpowiednio – 125 010 hl i 180 720 hl. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w latach 2012- 2013 nie miało miejsce spalanie węgla wyłącznie w celu ogrzewania stawu hodowlanego. Z powyższego wynika więc, jak prawidłowo skonstatował organ odwoławczy, że ogrzewanie stawu hodowlanego było jedynie skutkiem procesu produkcji alkoholu etylowego. Ogrzewanie stawu było więc efektem wymiany ciepła, następującego w wyniku oddania ciepła przez wodę dostarczaną do wężownicy umieszczonej w stawie rybnym, ogrzaną w wyniku oddania ciepła przez parę etanolu w procesie produkcji spirytusu. W efekcie jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy nie można stwierdzić, że zużyty przed Spółkę w procesie produkcji alkoholu etylowego węgiel, został zakupiony i zużyty z bezpośrednim przeznaczeniem do hodowli ryb. Organ zbadał również możliwość wykorzystywania stawu do hodowli ryb. Z ustaleń tych wynika (według oświadczenia strony), że woda napływająca do stawu ma temperaturę 4-8 C, a do życia i wzrostu wagi, ryby potrzebują temperatury 13-15 C, a do rozmnażania 23 C. Strona nie prowadziła jakiejkolwiek dokumentacji związanej z hodowlą ryb, a jedynie wyjaśniła, że do pozyskania narybka doszło w ramach wymiany handlowej "za zboże", co mimo wezwania organu nie zostało w żaden sposób udokumentowane, potwierdzone (co szczegółowo opisał organ na str. 16 uzasadnienia decyzji odwoławczej). Uzupełniając powyższą argumentację zważyć należy, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie, ale zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. przysługuje pod warunkiem określonym w art. 31a ust. 4 tej ustawy, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych, która zgodnie z art. 31a ust. 5 u.p.a. może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Zatem dokonując analizy przepisów ustawy wskazać trzeba, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 31a ust. 4 u.p.a.), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 31a ust. 5 u.p.a.), - ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 31a ust. 6 u.p.a.), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 31a ust. 7 u.p.a.). Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 31 a ust 6 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Z przywołanych regulacji krajowych, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych na ich gruncie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 6 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter formalnoprawny, związany między innymi z obowiązkiem prowadzenia ewidencji i obowiązkiem ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 31 a ust 6 u.p.a.), jak również charakter materialnoprawny, a mianowicie przede wszystkim związany ze zużyciem wyrobu węglowego zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie, na cele zwolnione od akcyzy. Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie nie uzasadnia twierdzenia, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Oczywistym jest, że prowadzenie ewidencji nie jest celem samym w sobie. Podzielić należy ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia. W judykaturze jednolicie prezentowane jest stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, że warunki formalne służą bowiem umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek zużycia (np. wyroki NSA: z dnia 6.12.2012 r., sygn. akt I GSK 75/12, z dnia 23.05.2013 r., sygn. akt I FSK 452/13, z dnia 21.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11, z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt I GSK 8/13, z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt I GSK 23/13; wyroki WSA: z dnia 12.01.2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11, z dnia 14.11.1013 r., sygn. akt I SA/Ke 563/13). Przenosząc powyższe wywody na grunt przedmiotowej sprawy, godzi się zauważyć - co wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I GSK 1225/16), że: "strona nie prowadziła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie, który pozwoliłby na określenie rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do celów objętych zwolnieniem, a jedynie – ewidencję w postaci "księgi magazynowej paliw, opału, rok gospodarczy 2012 – 2013". Strona nie prowadziła też żadnej dokumentacji ewidencjonującej zagospodarowanie wywaru na potrzeby własne (produkcja rolna, hodowla zwierząt). Przedłożyła jedynie wydruk z konta, na okoliczność sprzedaży wywaru oraz złożyła oświadczenie, że pozostała część wywaru została zużyta na cele produkcji rolnej i hodowli zwierząt". Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe wynika, że podatnik nie prowadził w jakiejkolwiek formie (papierowej czy elektronicznej) ewidencji wyrobów węglowych o której mowa w art. 31a ust. 4 tej ustawy, a więc i nie poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia, do czego był zobowiązany na mocy przepisów ustawy. Skarżąca prowadziła jedynie dokumentację, w której dokonywano zapisów odnoszących się do zakupu i zużycia wyrobów węglowych w postaci "Księgi magazynowej paliw, opał, rok gospodarczy 2012-2013". Przedmiotowa ewidencja zawierała jednak szereg błędów i nieprawidłowości. Wspomniane nieprawidłowości w wyżej wymienionym dokumencie zostały klarownie wyszczególnione w protokole kontroli z dnia "[...]" (k. 828 i n.) sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego. W protokole na s. 19-20 (k. 819) organ wskazał, że księga magazynowa zawiera błędy w postaci nieuwzględnienia wszystkich faktur zakupu lub błędnej daty ich zapisu tj.: - faktura z 21-03-2012 r. oraz z dnia 23-03-2012 r. zostały wpisane dopiero w dniu 15.11. 2012 r.(faktura nr "[...]"), - błędny wpis faktury z dnia 26-06-2012 r. - jest 25.780 kg, winno być 51.620 kg (faktura nr "[...]"), - brak wpisu z dnia 13-07-2012 r. na ilość 2.000,00 kg (faktura nr "[...]"), - brak wpisu z dnia 23.07.2012 r. dot. sprzedaży 25.840 kg (faktura nr "[...]"), - błędny wpis z dnia 01.03.2013 r. - jest 26.520,00 kg, winno być 25.620,00 kg (faktura nr "[...]"), - brak wpisu z dnia 31-05-2013 r. na ilość 26.080 kg (faktura nr "[...]"), - błędny wpis z dnia 09.09.2013 r. - jest 51.120 kg, winno być 52.120 kg (faktura nr "[...]"), - błędne stany węgla znajdującego się na magazynie w określonym dniu zapisów. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w księdze magazynowej nie stwierdzono zapisów dot. zużycia węgla w 2012r. w kuźni i w warsztacie. Dodatkowo zauważyć należy, że księga magazynowa paliw, opału, rok gospodarczy 2012 – 2013, nie spełniała wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075) tj. - brak nałożenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zamknięcia urzędowego w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, - zmiany i poprawki nie były potwierdzone podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki oraz brak było daty jej wprowadzenia (str. 36 nr dokumentu magazynowego 180,183). Wspominana księga magazynowa nie zawierała ponadto wszystkich wymaganych informacji, o których mowa w § 3 ww. rozporządzenia tj.: - brak kodu CN wyrobu zwolnionego, - brak daty otrzymania i nr dokumentu dostawy, - brak adresu miejsca odbioru wyrobu zwolnionego. Do 19 września 2013r. sposób prowadzenia ewidencji w formie papierowej określał § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075). Zgodnie z którym ewidencja ta (papierowa) powinna mieć formę książkową, a jej karty podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Następnie, tak przygotowana ewidencja powinna być przedstawiona właściwemu naczelnikowi urzędu celnego do zaplombowania. Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis. Rozpoczęcie prowadzenia ewidencji w formie papierowej możliwe jest dopiero po jej zaplombowaniu przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmiany i poprawki powinny być dokonywane w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Każda zmiana lub poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki, z podaniem daty wprowadzenia, oraz w razie potrzeby opisana w rubryce "uwagi". Sposób prowadzenia ewidencji w formie elektronicznej określał natomiast § 6 rozporządzenia. Ewidencja w formie elektronicznej jest prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego i w taki sposób, aby: umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą; umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania; pozwalała na uzyskanie czytelnego wydruku wpisów w porządku chronologicznym; uniemożliwiała usuwanie wpisów. Tak więc, podmiot korzystający ze zwolnienia zamierzający prowadzić ewidencję w formie elektronicznej powinien nabyć lub stworzyć program do prowadzenia ewidencji spełniający te wymogi. Następnie ma obowiązek powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o wyborze elektronicznej formy prowadzenia ewidencji. Po złożeniu powiadomienia możliwe będzie rozpoczęcie prowadzenia ewidencji w formie elektronicznej, ponieważ w tym przypadku rozpoczęcie prowadzenia ewidencji nie jest uwarunkowane jej zatwierdzeniem przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przechowuje jej kopię zapisaną na informatycznych nośnikach danych oraz w formie papierowej, po jej wydrukowaniu. Zatem, poza prowadzeniem ewidencji w formie elektronicznej za pomocą odpowiedniego programu konieczne jest, aby dodatkowo kopia prowadzonej ewidencji była przechowywana na informatycznych nośnikach danych (np. na dyskach zewnętrznych), a jednocześnie należy przechowywać ewidencję w formie papierowej po jej wydrukowaniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, ewidencja (niezależnie od tego czy jest prowadzona w formie papierowej, czy w formie elektronicznej) powinna zawierać: dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych: a) nazwę wyrobów oraz ich kod CN, b) ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone, c) ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego; informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia; informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte; informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych. Odnośnie do jednostki, jaka powinna być stosowana przy prowadzeniu ewidencji, należy przyjąć, że powinna to być ilość wyrobów węglowych zwolnionych otrzymanych lub zużytych, wpisana do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów (§ 3 ust. 2a rozporządzenia). Ważną kwestią jest również obowiązek wpisywania do ewidencji danych, o których wspomniano wyżej, odpowiednio niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu. Warto tu jednak zaznaczyć, że dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów węglowych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia. Od 20 września 2013r. zasady prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych regulują przepisy art. 91 a ust 1 u.p.a. Zgodnie z którym pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą następujące dane: 1) ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN; 2) datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu; 3) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego; 4) datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. 2. Pośredniczący podmiot węglowy używający wyrobów węglowych jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą ilość wyrobów węglowych: użytych w ramach zwolnień, o których mowa wart. 31 a ust. 1, lub użytych do celów nieobjętych zwolnieniem - w podziale na miesiące, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej (ust. 3 art. 91a u.p.a.). Ewidencja, dokument dostawy i inne dokumenty, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokumenty zostały wystawione (art. 91a ust. 4). Zgodnie z ust. 5 ww. artykułu ewidencja może być zastąpiona przez ewidencję prowadzoną na potrzeby podatkowe lub księgowe inne niż akcyza, jeżeli zawiera ona wszystkie dane wymienione w ust. 1 lub 2. Natomiast sposób prowadzenia ewidencji został określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 16 września 2013r. (Dz. U. z 2013r. poz. 1108) § 4-7: § 4. 1. Ewidencja wyrobów zwolnionych, zwana dalej "ewidencją", zawiera: 1) dane dotyczące wyrobów zwolnionych, w tym: nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone, ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego; datę wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia; datę wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte; 4) adres miejsca odbioru wyrobów zwolnionych. 2. Ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów. 3. W przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość wpisania do ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów przeliczenia masy na objętość. § 5. 1. Ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Wpisów do ewidencji dokonuje się chronologicznie. 2. Wpisów do ewidencji dokonuje się: 1) przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego; 2) niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia, który nie jest sobotą lub dniem ustawowo wolnym od pracy, po ich odebraniu; 3) niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia, który nie jest sobotą lub dniem ustawowo wolnym od pracy, po ich zużyciu; 4) niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu. 3. Dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający. § 6. 1. Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową. Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. 2. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. 3. Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis. 4. Wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Poprawki powinny być dokonywane w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Każda poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej poprawki, z podaniem daty wprowadzenia, oraz w razie potrzeby opisana w rubryce "uwagi". § 7. 1. Ewidencja w formie elektronicznej jest prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego i w taki sposób, aby: 1) umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą; 2) umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania; pozwalała na uzyskanie czytelnego wydruku wpisów w porządku chronologicznym; uniemożliwiała usuwanie wpisów. 2. Podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przechowuje jej kopię zapisaną na informatycznych nośnikach danych. Mając zatem na uwadze tak szczegółowe wymogi prowadzenia ewidencji wynikające z przepisów prawa nie sposób uznać aby przedłożona przez podatnika dokumentacja w postaci "Księgi magazynowej paliw, opału, rok gospodarczy 2012 – 2013" i to zawierająca błędy, o których wskazywano już w niniejszym uzasadnieniu, umożliwiała uprawnionym organom rzeczywiste skontrolowanie, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek zużycia wyrobów węglowych na cele zwolnione z obowiązku zapłaty akcyzy o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. W pełni podzielić należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I GSK 1225/16), że niespełnienie wymogów formalnych nie powinno pozbawiać podatnika prawa do zwolnienia, niemniej jednak jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE państwa członkowskie mogą ustanawiać wymogi formalne pozwalające na pełną realizację praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym. (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14). Z orzecznictwa TSUE, ani sądów administracyjnych nie można wyprowadzić takiego stanowiska, że skoro podatnik nie dysponuje dokumentacją w stopniu niezbędnym do dokonania ustaleń, to ustaleń tych należy dokonać na podstawie bliżej niewyjaśnionych okoliczności. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności nie tylko z unormowaniami samego podatku akcyzowego, ale też z procedurą podatkową. Wypada w tym miejscu wskazać również na art. 84 Konstytucji RP, który konstytuuje zasadę powszechności opodatkowania. Co oznacza, że zwolnienie od podatku stanowi wyjątek od tej zasady, a tym samym podatnik powinien dołożyć szczególnej staranności w wykonywaniu obowiązków, nałożonych przepisami podatkowymi, a także przy korzystaniu z przysługujących mu zwolnień. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że stan sprawy nie pozwala uznać, iż zużyty w procesie produkcji alkoholu etylowego węgiel został zakupiony i zużyty do celów objętych zwolnieniem od akcyzy (do ogrzewania stawu i do samodzielnej produkcji wywaru gorzelniczego). Nadto, na zastosowanie zwolnienia nie pozwalał brak prowadzenie przez stronę wymaganej przepisami ewidencji oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej rzeczywistą ilość wyrobów węglowych zużytych w latach 2012 i 2013 na cele zwolnienia, tj. produkcji rolnej i hodowli zwierząt. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.