I FSK 1970/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 292/09 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3512 (trzy tysiące pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 292/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 21 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007 r. w wysokości 199.522,00 zł. Organy ustaliły, że 5 kwietnia 2007 r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości położonych w L. przy ul. ... i ... na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nieruchomość ta objęta jest jedną księgą wieczystą i składa się z dwóch działek: nr ... (niezabudowana) przy ul. ... i nr ... przy ul. ... (zabudowana). Sprzedaż nieruchomości dokumentują faktury nr ... i nr ... z 5 kwietnia 2007 r. W fakturach nieruchomość przy ul. ... objęta została zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a nieruchomość przy ul. ... objęta została zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z ustaleń kontroli wynika jednak, że działka przy ul. ... była niezabudowana, zaś dom mieszkalny znajduje się na działce przy ul. .... 26 października 2007 r. nabywcy nieruchomości przyjęli oświadczenie od sprzedawcy, że budynek mieszkalny faktycznie znajduje się na działce nr ..., a nie jak omyłkowo wskazano na działce nr .... Skoro sprzedaż działki przy ul. ... dotyczyła niezabudowanego gruntu, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie miał do niej zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, wskazał, że przedmiotowe działki zostały zakupione, a następnie zbyte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W ocenie tego organu dostawa budynku mieszkalnego położonego przy ul. ... podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., co skutkuje zastosowaniem zwolnienia również do dostawy gruntu objętego tą działką, bowiem stosownie do art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Organ drugiej instancji uznał, że wadliwe powołanie przez organ pierwszej instancji art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie zmienia ustaleń dotyczących zastosowania zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że zwolnienie to nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą, która stanowi przedmiot transakcji, lecz powinno być przyporządkowane jedynie do konkretnej działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, który w chwili sprzedaży podlega zwolnieniu. W przypadku dostawy dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tę należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z działek. Ponadto organ wskazał, że w odniesieniu do działki nr ... zostały ustalone warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie m.in. zespołu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Skoro zatem przedmiotem transakcji w przypadku działki nr ... był grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, to czynność taka podlegała opodatkowaniu według stawki 22 % w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a nie zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 29 ust. 9 oraz art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; - art. 120,art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym zarzutem jest naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez sztuczny podział jednej transakcji na dwie odrębne i ich odrębne opodatkowanie. W ocenie strony okoliczności transakcji potwierdzają, że w sprawie mamy do czynienia z jedną czynnością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten stwierdził, że przedmiotem sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z 5 kwietnia 2007 r. były dwie działki wyodrębnione ewidencyjnie, a wobec tego objęcie tych działek jedną księgą wieczystą pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sąd ten uznał za bezzasadny. Zwolnieniu na tej podstawie podlega bowiem jedynie budynek mieszkalny położony przy ul. ..., co skutkuje zastosowaniem zwolnienia również do dostawy gruntu objętego tą działką. Opodatkowaniu natomiast podlega dostawa dotycząca działki przy ul. ..., bowiem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, tymczasem działka ta (nr ...) jest przeznaczona pod zabudowę. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Za wadliwe natomiast uznał Sąd pierwszej instancji nieustosunkowanie się organu pierwszej instancji do pisma strony z 6 listopada 2007 r., stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli (k. 375-376 akt podatkowych), w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości i podstawy opodatkowania. W piśmie z 19 listopada 2007 r. (k. 377 akt podatkowych) organ stwierdził jedynie, że wyjaśnienia strony są jednym z dowodów podlegających ocenie w ramach prowadzonego postępowania, a to nie spełnia jednak wymogu rozpatrzenia zastrzeżeń z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismo to nie świadczy bowiem ani o rozpatrzeniu zastrzeżeń, ani o zawiadomieniu kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Nie wyjaśniono tej kwestii również w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Skoro ustalenie podstawy opodatkowania ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, to nieodniesienie się organów do zarzutu tak ważnego dla strony stanowi naruszenie art. 121 - czyli zasady zaufania do organów podatkowych, art. 124 - czyli zasady przekonywania stron oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o wymogach uzasadnienia decyzji. Organ powinien wyjaśnić stronie, czy odmienne niż wynika to z aktu notarialnego określenie wysokości obrotu jest możliwe w odniesieniu do dostawy działki podlegającej opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sytuacji ocena zarzutów naruszenia art. 29 ust. 9 i art. 32 u.p.t.u. byłaby przedwczesna. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 29 ust. 9 i art. 32 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy przepisy te mogą być zastosowane w sytuacji, gdy nie było podstaw do zastosowania tych przepisów; - art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie prawa polegające na przyjęciu, że czynności notarialne dokonane przez notariusza nie mają charakteru dokumentu urzędowego i w konsekwencji przyjęciu, że strony w akcie notarialnym z 5 kwietnia 2007 r., wbrew jego treści, dokonały transakcji, która dawałaby podstawę do zastosowania w sprawie regulacji z art. 29 ust. 9 i art. 32 u.p.t.u., pomimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji; 2. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego i w związku z tym błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, co spowodowało wydanie wyroku uchylającego decyzję i uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów, a jeżeli nawet postępowanie administracyjne dotknięte było tymi wadami proceduralnymi, to w sposób niemający wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez nakazanie badania możliwości zastosowania regulacji określonych w art. 29 ust. 9 lub art. 32 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy kwestie unormowane w art. 29 ust. 9 i art. 32 u.p.t.u. nie mają zastosowania, a nadto kwestie te WSA mógł wyjaśnić oddalając skargę. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zdaniem organu w tej sprawie nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy z uwagi na niesporny stan faktyczny. Do jednoznacznie wynikającego z materiału zgromadzonego w sprawie stanu faktycznego mógł zaś mieć zastosowanie wyłącznie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W kwestii możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług organ wskazał, że na etapie postępowania podatkowego strona nie podnosiła zarzutu w tym zakresie. Organy podatkowe związane były dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w oparciu o ten przepis rozstrzygały w sprawie i nie były zobligowane do powoływania się na unormowania niemające zastosowania w sprawie z uwagi na to, że ze zgromadzonych akt jednoznacznie wynika, że strony transakcji ustaliły ceny dla poszczególnych działek. Nie zaistniały w sprawie również okoliczności z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z czym przepis ten również nie miał zastosowania w sprawie. Organ cytując art. 2 § 2 Prawa o notariacie, zgodnie z którym czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego, wskazał, że wniosek strony o zastosowanie w niniejszej sprawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest całkowicie bezzasadny, bowiem podstawa opodatkowania wynika z tego aktu i nie jest w związku z tym konieczne jej szacowanie. W podatku VAT możliwość odstąpienia od podstawy opodatkowania określonej przez strony ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko w ściśle określonych przypadkach, które jak wynika ze stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie mogły zajść. Zalecenia WSA dotyczące przeanalizowania, czy w odniesieniu do dostawy działki podlegającej opodatkowaniu istnieje możliwość uwzględnienia wniosku strony dotyczącego określenia podstawy opodatkowania odmiennie niż wynika to z aktu notarialnego, w tym stanie faktycznym nie mogą być zastosowane. Konieczność wyjaśnienia stronie, czy w tym przypadku odmienne określenie wysokości obrotu jest możliwe, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, wykonanie takiego zalecenia skutkować będzie bowiem takim samym rozstrzygnięciem jak dotychczas. Trudno zatem mówić, aby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Trudno zgodzić z organem, by w tej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 29 ust. 9 i art. 32 u.p.u.t.u. Sąd ten bowiem nie dokonywał wykładni tych przepisów, a wobec tego nie mógł błędnie ich zinterpretować Przez wykładnię w języku potocznym rozumie się wyjaśnienie, wytłumaczenie, skomentowanie czegoś. W języku prawniczym wykładnia to tłumaczenie znaczenia norm zawartych w przepisach (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka PWN 1996r. tom 3). Samo stwierdzenie przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ nie odniósł się do zarzutu strony odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza, że Sąd ten dokonał wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tym bardziej, że Sąd ten wskazując na to uchybienie organów wyraźnie stwierdził, że chodzi jedynie o wyjaśnienie stronie, czy w tym przypadku odmienne określenie wysokości obrotu jest możliwe, nie oznacza to jednak, że organ będzie zobowiązany do określenia innej podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie na podstawie art. 32 u.p.t.u., czy zastosowanie wartości rynkowej na podstawie art. 29 ust.9 u.p.t.u. Z tych samych względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 § 2 ustawy – Prawo o notariacie. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna upatruje bowiem w przyjęciu przez Sąd, że strony dokonały transakcji, która dawałaby podstawę do zastosowania w sprawie regulacji z art. 29 ust. 9 i art. 32 u.p.t.u. Trafnie natomiast skarga kasacyjna zarzuca, że Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie przez organy art. 121, 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wykazał, by te stwierdzone przez niego uchybienia organów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne niż wymienione w pozostałych punktach naruszenia przez organy przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa rozstrzygnięcia określonego we wskazanym wyżej przepisie zachodzić będzie tylko wówczas, gdy stwierdzone naruszenia procedury choćby hipotetycznie każą wnosić, że gdyby ich nie było, to rozstrzygnięcie prawdopodobnie byłoby inne ( vide wyrok NSA z 25 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1337/07, opubl. w LEX nr 5304 58). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wynika w jaki sposób stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organów mogą wpłynąć na poprawność podjętego rozstrzygnięcia. Nakazując organom ocenę zarzutów strony zgłoszonych dopiero na etapie skargi odnośnie nieuwzględnienia przy ustalenia wartości nieruchomości art. 29 ust. 9 i 32 u.p.t.u. Sąd ten powinien wskazać, że przepisy te mogą mieć choćby hipotetycznie zastosowanie do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, w którym doszło do określenia ceny przez strony umowy sprzedaży w akcie notarialnym. Przepis art. 29 ust. 9 u.p.t.u. dotyczy bowiem przypadku braku określenia ceny dla czynności, o której mowa w art. 5, co w tej sprawie nie miało miejsca, a przepis art. 32 dotyczy sytuacji, na które skarżący podatnik się nie powoływał. Sąd pierwszej instancji powinien też wyjaśnić, czego nie uczynił, dlaczego jego zdaniem nie ustosunkowanie się przez organ do zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości i podstawy opodatkowania, a także nie wyjaśnienie tych kwestii przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji oraz ograniczeniu się przez organ odwoławczy odnośnie tego zagadnienia do stwierdzenia, że organ nie kwestionował wartości nieruchomości mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że wbrew temu co przyjął ten Sąd trudno zgodzić się, by odpowiedź organu na zastrzeżenia strony nie wypełniała wymogów określonych w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej i by stwierdzenia zawarte zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i odwoławczego nie wyjaśniały kwestii związanych z podstawą opodatkowania. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik podniósł, że jego intencją było ustalenie jednej ceny na obie działki bez szczegółowego ich rozbijania, a nieproporcjonalne jej rozbicie wynikało z tego, że w stosunku do jednej z nieruchomości Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu. W zastrzeżeniach tych podatnik nie powoływał się na to, by należało w tym przypadku ustalić cenę na podstawie art. 29 ust. 9, nie wskazywał też na okoliczności określone w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Odpowiadając na te zastrzeżenia organ stwierdził, że zawarte w zastrzeżeniach informacje stanowią wyjaśnienia i będą podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym. W decyzji organ pierwszej instancji powołując art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że ten przepis stanowi w tym przypadku podstawę opodatkowania. Zarówno w odpowiedzi na zastrzeżenia jak i w decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do zarzutu strony ogólnie sformułowanego odnośnie określenia podstawy opodatkowania. W odwołaniu strona podniosła, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość rynkową, nie powołując się przy tym na okoliczności określone w ustawie, które by dawały taką możliwość. Dopiero w skardze do Sądu zarzuciła nieuwzględnienie przy ustaleniu wartości nieruchomości art. 29 ust. 9 i art. 32 u.p.t.u. Przyjęcie w tej sytuacji w zaskarżonym wyroku, że te ewentualnie stwierdzone uchybienia dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji bez wykazania ich wpływu na treść rozstrzygnięcia jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ nie ma bowiem obowiązku w ramach wskazania podstawy rozstrzygnięcia rozważać różne hipotezy norm prawnych nie mające zastosowania w ustalonym przez ten organ stanie faktycznym. Ze względu na trafność zarzutu wskazanego wyżej przedwczesna jest w tej sytuacji ocena ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.