II FSK 3946/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N.i H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1754/16 w sprawie ze skargi A. N.i H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N.i H. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Po 1754/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. N. i H. N. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby w Poznaniu z dnia 25 października 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucili : - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe będące powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało zawieszone; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z wynikającym z niego założeniem, tj. w sposób budzący zaufanie podatnika do organu, o czym świadczy choćby fakt wszczęcia i szybkiego zawieszenia postępowania karnego skarbowego; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia przez odmówienie wiarygodności księdze podatkowej, a w zamian tego szacowania przychodów uzyskanych przez podatnika; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; opubl. CBOIS). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. 3.4. Uwagi te są o tyle konieczne, że sposób sformułowania zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej, jak kolejno ich uzasadnienie, odbiegają od wzorcowych. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zdaniem Skarżących wbrew stanowisku organów obu instancji zobowiązanie podatkowe za rok 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 r. Pismo z dnia 3 grudnia 2013 r. nie wywarło skutku jaka ustawa wiąże z jego doręczeniem albowiem nie zostało ono doręczone podatnikowi, poza tym postanowieniem z dnia 6 marca 2014 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe z tytułu zaniżenia przez podatnika podatku dochodowego za rok 2008 r. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 kwietnia 2016 r. wynika, że z dniem 26 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w tym dniu postępowaniem karnym skarbowym na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej u H. N. i A. N. między innymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009. Postępowanie to zostało zawieszone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem zatwierdzonym dnia 6 marca 2014 r. Zgodnie z art. 70c O.p., pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonym w trybie zastępczym w dniu 19 grudnia 2013 r., Skarżący zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009. Zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2013 r. uznaje się za doręczone w dniu 19 grudnia 2013r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W świetle powyższego w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 3.5. Nie zasługują na uwzględnienie także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Na podstawie faktur zakupu materiałów i usług budowlanych dostarczonych przez Skarżących z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2008r. oraz faktur sprzedaży stwierdzono, że nie wykazano w remanencie końcowym jak i po stronie przychodów podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychodów, ze sprzedaży nabytych w dniach 4 i 10 grudnia 2008r. profili i prętów o wartości według cen zakupu 34.852,70 zł, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towary handlowe. Spośród powyższych zakupów na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 grudnia 2008r. sprzedano jedynie 3.515 kg ww. towaru po cenie netto 2,35zł/kg na wartość netto 8.260,25 zł. Pozostała część zakupionych profili i prętów nie została wykazane w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008r. Skarżący wskazał, że z pozostałych profili i prętów na jego zlecenie firma P. wykonała 5 szt. bram. W toku czynności sprawdzających w ww. firmie nie stwierdzono żadnych dowodów świadczących o tym, by Spółka P. wykonała na zlecenie Skarżącego przedmiotowe bramy stalowe z powierzonego jej materiału. Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotowe bramy wykonane przez ww. firmę i sprzedane Skarżącemu, zostały wykonane z materiałów Spółki P. Świadczą o tym materiały zużyte do produkcji bram wyszczególnione w dowodzie WZ nr [...] z dnia 16 grudnia 2008r, których asortyment i wymiary różnią się od profili zakupionych przez Skarżącego, a także faktura wystawiona przez Spółkę P., na podstawie której Spółka sprzedała do firmy Skarżącego bramy stalowe w ilości 5 szt., a nie usługę wykonania tych bram z materiału powierzonego. Wobec powyższych ustaleń bezprzedmiotowe było, wbrew twierdzeniom Skarżących powoływanie biegłego w tym zakresie. 3.6. Skarżący zarzucają także, że organ błędnie uznał, że sprzedaż części zakupionych towarów nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podczas, gdy z uwagi na ich wadliwość zostały przekazane firmie E. do zniszczenia. Jak wynika z akt sprawy przedłożony przez Skarżących protokół zniszczeń towarów został sporządzony pod koniec 2013 r., czyli już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Właściciel i pracownica firmy E. jednoznacznie zeznali, że w przedłożonym przez Skarżącego protokole zniszczeń towarów jest znacznie więcej ujętych towarów niż faktycznie zostało przywiezionych w 2013 r. Organ pierwszej instancji działając na korzyść Skarżących zwiększył spis z natury towarów sporządzony na dzień 31 grudnia 2008r. i 31 grudnia 2009r. ujmując w nich te towary, które niewątpliwie zostały przekazane do utylizacji w 2013 r. Tym samym niezasadne są zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a.