I OSK 2473/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Iwona Bogucka Sędziowie: Sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Bogusław Cieśla Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Kudrzycka po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II SA/Lu 985/17 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia warunków pełnienia służby oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 985/17, po rozpoznaniu skargi T.S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia warunków pełnienia służby. W uzasadnieniu wskazano następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] przedstawił T. S. (dalej jako "skarżący") propozycję określającą warunki pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. Zaproponowane warunki pełnienia służby przedstawiały się następująco: 1. rodzaj służby - służba stała, 2. stopień służbowy - komisarz, 3. stanowisko służbowe - ekspert Służby Celno-Skarbowej, zaliczane do kategorii eksperckich stanowisk służbowych funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej 4. komórka organizacyjna - Oddział Celny w [...], 5. uposażenie: • uposażenie zasadnicze według mnożnika 2,321 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej; • dodatek za stopień służbowy według mnożnika 0,598 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej; • dodatek za wieloletnią służbę w wysokości wynoszącej po dwóch latach służby 2% miesięcznego uposażenia zasadniczego; dodatek ten wzrasta o 1% za każdy następny rok służby aż do osiągnięcia 20% uposażenia zasadniczego po 20 latach służby, oraz o 0,5% za każdy następny rok służby - łącznie do wysokości 25% po 30 latach służby. W decyzji poinformowano ponadto skarżącego, że zaproponowane warunki służby, po ich przyjęciu, będą obowiązywać od dnia następującego po dniu ich przyjęcia. Przedstawioną propozycję skarżący w dniu 23 maja 2017 r. przyjął. W związku z powyższym zaproponowane warunki pełnienia służby w stosunku do skarżącego zaczęły obowiązywać od dnia 24 maja 2017 r. W dniu 6 czerwca 2017 r., zachowując ustawowy termin, funkcjonariusz złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie propozycji pełnienia służby, wnosząc o uwzględnienie pominiętych jego zdaniem ustawowych kryteriów określonych w art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.- dalej jako "p.w.KAS"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przy składaniu skarżącemu propozycji pełnienia służby były brane pod uwagę ustawowe kryteria wskazane w art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Wzięto pod uwagę doświadczenie zawodowe związane z długoletnim pełnieniem służby w różnych komórkach organizacyjnych, w tym w oddziałach granicznych oraz kwalifikacje związane z zajmowaniem stanowisk kierowniczych. Dlatego też zaproponowano skarżącemu stanowisko służbowe eksperta Służby Celno-Skarbowej, zaliczane do kategorii eksperckich stanowisk służbowych funkcjonariuszy Służby Celno- Skarbowej. Odnosząc się do zaproponowanego uposażenia zasadniczego wskazano, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie uposażenia zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej (Dz. U. poz. 446), mnożnik kwoty bazowej dla stanowiska eksperta Służby Celno-Skarbowej w urzędzie celno-skarbowym kształtuje się w granicach od 2,321 do 2,721 kwoty bazowej. Skarżący otrzymał propozycję uposażenia zasadniczego według mnożnika 2,321 kwoty bazowej, mieszczącego się w granicach mnożników dla zaproponowanego stanowiska, określonych rozporządzeniem. Przedtem uposażenie zasadnicze ustalone było przy zastosowaniu mnożnika kwoty bazowej dla funkcjonariuszy Służby Celnej wynoszącym 2,828, co było związane z zajmowanym przez skarżącego stanowiskiem kierownika oddziału. Natomiast odnosząc się do dodatku za stopień służbowy, organ wyjaśnił, że zaproponowano go według mnożnika 0,598 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej, co wynika z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie dodatków do uposażenia zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej (Dz. U. poz. 414). Mnożnik ten przypisany jest do zaproponowanego stopnia służbowego komisarza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 107 § 1 pkt. 6 K.p.a. poprzez niespełnienie ustawowego obowiązku zawarcia uzasadnienia podjętej decyzji oraz art. 165 ust. 7 p.w.KAS poprzez nieuwzględnienie przy wydawanym rozstrzygnięciu ustawowych kryteriów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto wyjaśnił, że w procesie składania propozycji służby, przyjęto zasadę wyznaczania stanowisk służbowych osobom odwołanym ze stanowisk kierowniczych na poziomie nie niższym niż stanowisko zajmowane przed powołaniem na stanowisko kierownicze. Skarżący przed powołaniem do grupy stanowisk kierowniczych posiadał stanowisko eksperta Służby Celnej. Wobec czego uzasadnionym było określenie skarżącemu stanowiska służbowego eksperta Służby Celno-Skarbowej z uposażeniem zasadniczym według mnożnika 2,321 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej. Powołanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 165 ust. 7 p.w.KAS, zgodnie z którym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej oraz dyrektor Krajowej Szkoły Skarbowości składają odpowiednio pracownikom lub funkcjonariuszom, w terminie do dnia 31 maja 2017 roku pisemną propozycję określającą nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, która uwzględnia posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wymienione w tym przepisie kryteria – takie jak: posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania – odnoszą się nie tylko do etapu wyboru osób, którym organ przedstawia propozycję zatrudnienia albo pełnienia służby, ale także do etapu ustalenia nowych warunków zatrudnienia albo pełnienia służby. W sprawie niniejszej, elementami nierozerwalnie związanymi z przebiegiem dotychczasowej służby funkcjonariusza celnego są zaś warunki, na jakich dany funkcjonariusz pełnił dotychczas służbę. Na warunki te składają się nie tylko posiadany przez funkcjonariusza stopień służbowy i zajmowane przez niego stanowisko służbowe, ale także uposażenie zasadnicze i dodatki do tego uposażenia. Elementy te winny być także wzięte pod uwagę przez organ przy składaniu funkcjonariuszowi propozycji określającej nowe warunki pełnienia służby. Podkreślenia wymaga przy tym, że stosunek służbowy funkcjonariuszy jest objęty dalej idącymi gwarancjami trwałości niż klasyczne reguły stabilizacji stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 60 Konstytucji RP "obywatele polscy korzystający z pełni praw publicznych mają prawo dostępu do służby publicznej na jednakowych zasadach". Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt IK 51/12, w którym podniesiono, że powołany przepis Konstytucji obejmuje nie tylko etap naboru do służby publicznej, lecz – co istotne – również zasady wykonywania tej służby. Sąd podkreślił także, że do państwa jako pracodawcy zastosowanie znajdują odmienne standardy konstytucyjne niż w odniesieniu do pracodawców prywatnych. W tych relacjach konieczne jest bowiem respektowanie zasady zaufania osób pełniących służę do państwa, jako pracodawcy (art. 2 Konstytucji RP), jak też zasady działania organów państwa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, a więc z wyłączeniem arbitralności (art. 7 Konstytucji RP). Swoboda państwa w odniesieniu do "swoich" pracowników (funkcjonariuszy) jest zatem znacznie węższa, tym samym ochrona stabilności stosunku służbowego osób pełniących służbę publiczną jest silniejsza, niż ma to miejsce w przypadku pracowników zatrudnionych u prywatnych pracodawców. Każda zmiana warunków pełnienia służby, aby była dopuszczalna, musi być podyktowana obiektywnymi przyczynami. W przypadku zaś reorganizacji i zmiany warunków pełnienia służby na niekorzyść funkcjonariusza, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie w związku z m.in. obniżeniem skarżącemu wysokości uposażenia zasadniczego, konieczne jest także wykazanie, że istnienie tych konkretnych przyczyn tworzy w danej sprawie interes społeczny, któremu należy przyznać pierwszeństwo przed słusznym interesem funkcjonariusza. Taki obowiązek organu wynika bowiem z art. 7 in fine K.p.a. Podkreślenia wymaga, że z mocy art. 169 ust. 4 i 7 p.w.KAS propozycja pełnienia służby stanowi decyzję ustalającą warunki pełnienia służby, która podlega kontroli sądu administracyjnego. Przeprowadzona zaś przez ten sąd kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przez organ przepisów prawa. WSA w Lublinie zauważył, że organ nie podał w decyzji i nie uzasadnił, stosownie do art. 107 § 3 K.p.a., obiektywnych przyczyn z powodu, których obniżył skarżącemu uposażenie zasadnicze. Za taką przyczynę nie może być bowiem uznane ogólnikowe stwierdzenie organu, że mnożnik uposażenia zasadniczego skarżącego został ustalony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie uposażenia zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, które dla stanowiska eksperta służby celno-skarbowej w urzędzie celno-skarbowym kształtuje się w granicach od 2.321 do 2.721 kwoty bazowej mieszczącego się w granicach mnożników dla zaproponowanego stanowiska, określonego wyżej wymienionym rozporządzeniem. Podnieść należy, że wcześniej uposażenie zasadnicze skarżącego ustalone było przy zastosowaniu mnożnika kwoty bazowej dla funkcjonariuszy Służby Celnej wynoszącym 2,828, co było związane z zajmowanym przez skarżącego stanowiskiem kierownika oddziału. Z akt osobowych skarżącego wynika, że skarżący posiada wyższe wykształcenie, ukończył wiele szkoleń specjalistycznych. Posiada dwudziestoletni staż pracy i służby w administracji podatkowej i celnej. Skarżący mianowany został do służby stałej w Urzędzie Celnym w [...] na młodszego kontrolera celnego w stopniu służbowym rewidenta celnego. Pełnił służbę w Oddziale Celnym w [...], Oddziale Celnym w [...], Oddziale Celnym w [...], Oddziale Celnym w [...]. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 23 maja 2017 r. zajmował stanowisko Kierownika Oddziału Celnego w [...]. W tym stanie podnieść należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera jakichkolwiek danych wskazujących na to, że organ wydając omawiane rozstrzygnięcie zbadał wnikliwie przesłanki określone w art. 165 ust. 7 p.w.KAS. W uzasadnieniu tej decyzji organ nie podał żadnych konkretnych przesłanek, jakimi się kierował, a także nie uzasadnił stosownie do art. 107 § 3 K.p.a. obiektywnych przyczyn z powodu, których przedstawił skarżącemu nowe warunki pełnienia służby. Za taką przyczynę nie można w szczególności uznać rozważań organu dotyczących tego, że mnożnik uposażenia zasadniczego skarżącego został ustalony zgodnie z rozporządzeniem. Nie można także uznać za wiarygodne ogólnikowego stwierdzenia, że przedstawiając propozycję organ wziął pod uwagę posiadane kwalifikacje, doświadczenie zawodowe i dotychczasowy przebieg służby. Sformułowanie to stanowi jedynie powtórzenie ustawowo określonych kryteriów decyzji, jakimi winien kierować się organ. Wbrew jednak podstawowym zasadom postępowania, owe kryteria nie zostały skonkretyzowane w odniesieniu do skarżącego funkcjonariusza. Co więcej, organ w ogóle nie odniósł się do podnoszonych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy okoliczności, w tym dotyczących kwalifikacji skarżącego i procesu doskonalenia zawodowego (ukończonych szkoleń zawodowych), a także przebiegu dotychczasowej służby, a w szczególności uzyskanych awansów i nagród. Zaskarżona decyzja narusza zatem nie tylko powołane przepisy, lecz także art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a., nakładające na ten organ obowiązek wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a nadto art. 2, art. 7 i art. 60 Konstytucji RP. Niewątpliwie bowiem skarżący, jako funkcjonariusz w służbie państwowej, miał prawo oczekiwać, że przedstawione mu nowe warunki pełnienia służby będą – co do zasady – odpowiadać jego kwalifikacjom, przy uwzględnieniu potrzeb służby, czemu organ winien dać wyraz odnosząc się do skonkretyzowanej sytuacji skarżącego. Dopiero w świetle tych przesłanek skarżący mógł bowiem poddać ocenie rozstrzygnięcie w jego sprawie, w tym możliwe byłoby odniesienie się do tego, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające zmianę warunków pełnienia służby. Niestety organ nawet nie podjął próby wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zbadał przesłanki określone w art. 165 ust. 7 p.w.KAS, co przesądza o całkowitej arbitralności zaskarżonej decyzji, która z tej choćby racji podlega uchyleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wnikliwie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, podczas gdy ten organ dokonał oceny dotychczasowej służby funkcjonariusza oraz posiadanych przez niego kwalifikacji i procesu doskonalenia zawodowego; ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 165 ust. 7 p.w.KAS, a także art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] naruszył treść powyższych przepisów poprzez to, że nie podał w decyzji oraz nie uzasadnił stosownie do art. 107 § 3 K.p.a. obiektywnych przyczyn z powodu, których obniżył skarżącemu uposażenie zasadnicze. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: ▪ art. 2, art. 7 i art. 60 Konstytucji RP w związku z art. 107 § 3 K.p.a. i w związku z art. 165 ust. 7 p.w.KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że doszło do naruszenia ww. przepisów, a mianowicie że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie podał żadnych konkretnych przesłanek, jakimi się kierował, a także nie uzasadnił stosownie do art. 107 § 3 K.p.a. obiektywnych przyczyn, z powodu których przedstawił skarżącemu nowe warunki pełnienia służby, w sytuacji gdy takie naruszenie nie miało miejsca, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy prawem przewidziane. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej opartej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie norm procesowych, jak również przepisów prawa materialnego. Jednakże zarzuty, zarówno te natury procesowej, jak również dotyczące norm prawa materialnego, oscylują faktycznie wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa procesowego poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie podał w decyzji, ani nie uzasadnił przyczyn dla których przedstawił T. S. nowe warunki pełnienia służby, inne od dotychczasowych w byłej Służbie Celnej. Na wstępie należy wskazać, że z treści art. 165 ust. 7 p.w.KAS wynika, że składane w związku z dokonywaną reformą Służby Celnej i służb skarbowych propozycje pełnienia dalszej służby w administracji celno-skarbowej, mogły określać jej warunki, w tym uposażenie w sposób mniej korzystny dla funkcjonariusza niż dotychczas przez niego otrzymywane zarówno w byłej Służbie Celnej jak i na stanowisku pracowniczym w administracji skarbowej. Jednak w przypadku zmiany warunków na niekorzyść funkcjonariusza organ winien dokonać oceny przebiegu dotychczasowej służby oraz kwalifikacji i osiągnięć funkcjonariusza, a przedstawiona propozycja służby na nowych warunkach powinna być wynikiem tej oceny w odniesieniu do konkretnego funkcjonariusza. Podobnie organ powinien uczynić w stosunku do pracownika administracji skarbowej, któremu złożono propozycję służby. Każda zatem zmiana warunków pełnienia służby, aby była dopuszczalna, powinna być podyktowana obiektywnymi przyczynami. W przypadku zaś reorganizacji i zmiany warunków pełnienia służby na niekorzyść funkcjonariusza, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie w związku m.in. z obniżeniem skarżącemu wysokości uposażenia zasadniczego, konieczne jest także wykazanie, że istnienie tych konkretnych przyczyn tworzy w danej sprawie interes społeczny, któremu należy przyznać pierwszeństwo przed słusznym interesem funkcjonariusza. Taki obowiązek organu wynika bowiem z art. 7 in fine K.p.a., w świetle którego, w toku postępowania organy administracji publicznej (...) podejmują wszelkie czynności niezbędne (...) do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdził, że w jego ocenie przedstawiona mu propozycja pomija przesłanki określone w art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Tymczasem organ nie podał w zaskarżonej decyzji i nie uzasadnił, stosownie do art. 107 § 3 K.p.a., obiektywnych przyczyn, z powodu których pogorszył skarżącemu warunki pełnienia służby. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że proponowane warunki są zgodne z obowiązującymi stawkami uposażenia i kształtują się w granicach kwoty bazowej mieszczącej się w granicach mnożników dla zaproponowanego stanowiska. Organ ponadto w ogólne nie odniósł się do innych przesłanek wymienionych w art. 165 ust. 7 p.w.KAS, które powinny być wzięte pod uwagę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z urzędu. Dotyczy to w szczególności posiadanych przez skarżącego kwalifikacji i przebiegu dotychczasowej służby. W rezultacie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 107 § 3 K.p.a., ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przez to należytego uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia, co doprowadziło do naruszenia wyrażonej w art. 8 § 1 K.p.a. zasady zobowiązującej organy do prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Przy tym uchybienia te, również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiają sądowi administracyjnemu ocenę, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], wydając zaskarżoną decyzję, nie wyszedł poza granice uznania administracyjnego, ustalone treścią art. 165 ust. 7 p.w.KAS. Mając na uwadze podniesione wyżej względy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.