II FSK 301/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I Sa/Op 349/11 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie sygn. akt I SA/Op 349/11 oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2011 roku odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. W toku kontroli skarbowej organy ustaliły, że w 2003 roku T. L. posiadał zarejestrowanych kilka podmiotów gospodarczych jednak nie zadeklarował żadnych przychodów z tytułu działalności gospodarczej złożył jedynie zeznanie podatkowe PIT-37. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec "G." spółki z o.o. organy stwierdziły, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a jej rejestracja służyła ukryciu faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, który był faktycznym właścicielem towarów sprzedawanych przez spółkę, finansował jej działalność oraz czerpał z niej dochody, dysponował cała bazą danych kontrahentów i dostarczał towar nabywcom. Wobec powyższego decyzją z dnia 26 czerwca 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z uwzględnieniem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "G." sp. z o.o. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu postanowieniem z 9 listopada 2009 roku odrzucił skargę podatnika z powodu jej nieopłacenia. Pismem z 1 października 2010 roku T. L., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej "O.p." wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w O. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej jego decyzją ostateczną z dnia 15 kwietnia 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 czerwca 2008 roku określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 2.479.019 zł Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi w dacie jej wydania. Podniósł, że 17 września 2010 r. Sąd Apelacyjny w W. uniewinnił go od czynów zabronionych, objętych aktem oskarżenia Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 27 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt [...]. Do wniosku skarżący dołączył kserokopie wyroków Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 17.09.2010 r. sygn. akt [...] uniewinniające oskarżonego T. L. min. od zarzutu popełnienia czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, tj. firmanctwa. W ramach zakończonego postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji w oparciu o treść aktu oskarżenia z dnia 27 grudnia 2006 r. uznały, że pod firmami "E." sp. z o.o. i "G." sp. z o.o. ukrywał on prowadzoną własną działalność gospodarczą. Z tego też faktu wywiodły niezgodność złożonej przez niego deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co ostatecznie spowodowało określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego niż deklarowana. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 15 kwietnia 2009 r. W ocenie organu wskazane we wniosku o wznowienie wyroki sądów karnych oraz wynikające z tych wyroków okoliczności nie spełniają warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Rozpoznawszy odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w O., nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 29 czerwca 2011r. utrzymał ją w mocy. Uzasadniając powyższą decyzję podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, sama okoliczność prowadzonego wobec niego postępowania karnego była znana organom podatkowym, a włączone wówczas dowody z tego postępowania poddane zostały ocenie organów. Natomiast sama odmienna w stosunku do dokonanej przez organy podatkowe ocena tego materiału dowodowego dokonana przez Sąd Okręgowy w O. i Sąd Apelacyjny w W. w ramach przedmiotowego postępowania karnego prowadzonego w kierunku m.in. naruszenia art. 55 kks, nie stanowi - istotnej dla sprawy podatkowej - nowej okoliczności, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako ujawnienie nowych okoliczności nie może być bowiem postrzegana sytuacja, w której są wyprowadzane przez sąd karny, przyjmujący odrębne kryteria orzekania, wnioski z odmiennej oceny dowodów, znanych i ocenianych niezależnie i na równi z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym przez organ wydający decyzję podatkową. Odmienna ocena dowodów oraz okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Dokonaną oceną organ jest bowiem związany, przez co nawet błędna ocena pod względem prawnym prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Równocześnie podkreślono, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, a ocena działań podatnika dokonywana jest na podstawie ustaleń wynikających z postępowania podatkowego przez pryzmat skutków podatkowych, jakie te działania wywołują. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowania karnego, a rozpatrzenie sprawy podatkowej nie było uzależnione od ustaleń postępowania karnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podniósł zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, t.j. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., a także ponowił przywołaną na ich poparcie argumentację faktyczną i prawną zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczna i prawną. Oddalając przedmiotowa skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w podkreślił, że wznowienie postępowania stanowi instytucję umożliwiającą weryfikację ostatecznej decyzji w sytuacjach nadzwyczajnych i wprowadza wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.. Sąd wskazał, że odmiennie kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Powyższe zaś doprowadziło sąd do wniosku, że nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją, objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego sprawy, WSA za prawidłową uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie nie budziło wątpliwości, co zresztą przyznawał też sam skarżący, iż podstawy wznowienia postępowania nie mogły stanowić wyroki wydane w ramach zakończonego postępowania karnego. Oba bowiem wyroki, zarówno Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009r. jak i Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 17.09.2010 r. stanowiły dowód nieistniejący w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 kwietnia 2009 r. W ocenie sądu orzekającego w pierwszej instancji, w pośredni sposób skarżący wskazał jako jedną z podstaw wznowienia postępowania na odmienną ocenę w postępowaniu karnym dowodów, które uprzednio legły u podstaw sporządzenia wobec niego aktu oskarżenia, stanowiącego jeden z dowodów dopuszczonych przez organy podatkowe w ramach postępowania zwyczajnego. Sąd podkreślił, iż sama odmienność oceny materiału dowodowego dokonana przez Sąd Okręgowy w O. i Sąd Apelacyjny w W. w ramach prowadzonego postępowania karnego oraz organów podatkowych na etapie postępowania podatkowego, nie stanowi istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, odpowiadającej przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, iż podstawy wznowienia opartej na treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może stanowić uniewinnienie skarżącego od popełnienia zarzucanych mu aktem oskarżenia przestępstw, rozumiane jako jedynie formalne potwierdzenie istniejącej wcześniej okoliczności, a mianowicie tego, iż nie popełnił on czynów opisanych w akcie oskarżenia z dnia 27 grudnia 2006 r., która to okoliczność istniała niezależnie od wyroków sądowych, a więc także w dniu wydania objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na błędne uznanie, iż na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. W oparciu zaś o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sformułowane zostały zarzuty naruszenia: art. 133 § 1 p.p.s.a z uwagi na pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, wskazanej w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na uznanie, iż organy, podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy; a także art. 135 p.p.s.a. z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń opartych na podstawie przepisu art. 174 pkt 2, w ocenie strony skarżącej polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób prawidłowy wobec faktu, iż strona odniosła się na etapie postępowania wznowieniowego do tych samych, nieuwzględnionych w ramach postępowania wymiarowego dowodów, a w konsekwencji nie odnosząc się do niezwykle istotnej okoliczności, jaką jest brak firmanctwa ze strony skarżącego, utrzymał w mocy decyzję wydaną z pogwałceniem obowiązujących przepisów prawa, a tym samym nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do usunięcia stanu niezgodnego z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. W ocenie strony skarżącej do wydania wyroku sądu pierwszej instancji doszło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Również w ramach tej podstawy rozpoznaniu podlegał odrębnie sformułowany zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., błędnie kwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego. Przepis ten stanowi element procedury podatkowej, wprowadzając jedną z przesłanek wzruszenia ostatecznej decyzji wydanej przez organ podatkowy i z tego względu został umieszczony w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Przechodząc do oceny sformułowanych w podany sposób zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty te mogą zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W świetle powołanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Również w tym przypadku warunkiem uwzględnienia skargi jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego i procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał z jakich powodów nie było podstaw do uwzględnienia skargi oraz podał powody rozstrzygnięcia opartego na podstawie art. 151 p.p.s.a. W treści uzasadnienia wskazał również na całość materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności wskazywane przez stronę skarżącą dowody, które w jej ocenie uzasadniały wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego (por. str. 1 i 2 oraz ponownie str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Już tylko z tych powodów za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Trafnie również sąd pierwszej instancji odczytał, iż o wyniku sprawy decydowała ocena istnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją organu odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2009 r. Strona skarżąca wskazała na istnienie przesłanek wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o uchylenie w wyniku wznowienia postępowania podatkowego decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia tego rodzaju postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Podkreślić również należało, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych – poprzedzających wydanie decyzji – doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Powyższe spostrzeżenie wiąże się również z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego, będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym. Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest unormowanie przesłanki wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Na podstawie przywołanego przepisu: ,,w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, odwołując się do tego przepisu nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W rozpoznawanej sprawie skarżący odwołując się do treści omówionego przepisu wnosił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako nową okoliczność faktyczną oraz nowe dowody podał wyrok z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt II Aka 230/10, Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, którym sąd uniewinnił go od zarzutu popełnienia przypisywanych mu czynów zabronionych, objętych aktem oskarżenia Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 27 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt [...], w tym czynu z art. 55 § 1 k.k.s., tj. firmanctwa. Jak trafnie jednak ocenił to organ podatkowy, i ocenę tę za prawidłową uznał sąd pierwszej instancji, wskazywane dowody nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy, a zostały wytworzone już po jej wydaniu. Wynika to z prostego zestawienia dat – decyzja wymiarowa została wydana w dniu 15 kwietnia 2009 r., a wskazany wyrok w sprawie karnej zapadł w okresie późniejszym (w dniu 17 września 2010 r. oraz wyrok sądu karnego pierwszej instancji w dniu 22 września 2009r.). Dowody te zatem nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji organu podatkowego i tylko z tego względu nie mogły zostać uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Dowody, na które powołuje się skarżący powstały po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Tym samym nie można było przyjąć, że w sprawie wykazano istnienie tego rodzaju przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniającej uchylenie w wyniku wznowienia ostatecznej decyzji wymiarowej. Zasadnie również sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Te nowe okoliczności faktyczne (zaistniałe zdarzenia, wydarzenia), aby stanowiły podstawy wznowienia postępowania muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi, ale też muszą mieć przymiot nowości, czyli być nowoodkryte w sprawie. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej jako: "CBOSA"). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Trafnie zatem, odnosząc się do zarzutów strony, sąd pierwszej instancji stwierdził, że jako ujawnienie nowych okoliczności w znaczeniu podanym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może być postrzegana sytuacja, w której są wyprowadzane przez sąd karny, przyjmujący odrębne kryteria orzekania, wnioski z odmiennej oceny dowodów, znanych i ocenianych niezależnie i na równi z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym przez organ wydający decyzję podatkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji również z podanych powodów zasadnie uznał, że przedstawione przesłanki wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postanowiono orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).