I FSK 428/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1557/07 w sprawie ze skarg S.A. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 listopada 2007., sygn. akt III SA/Wa 1557/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Skarżąca spółka dokonała zgłoszeń celnych leków pochodzących z Francji do dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym. Organ celny zgłoszenia te uznał za prawidłowe co skutkowało objęciem towarów, których dotyczyły zgłoszenia, procedurą celną do, której zostały zgłoszone, następnie towary te zostały zwolnione. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ celny po zwolnieniu towarów ustalono, że spółka w złożonych w niniejszej sprawie zgłoszeniach celnych zawyżyła wartość celną towarów, których dotyczyły te zgłoszenia gdyż ceny zakupu towarów nie pomniejszyła o wartość not kredytowych obniżających ceny zakupu. Naczelnik Urzędu Celnego w W. pięcioma decyzjami określił skarżącej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych opisanymi zgłoszeniami celnymi. W decyzjach tych z uwagi na zmniejszenie przez organ wartości celnej importowanych towarów określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości niższej od wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą spółkę w zgłoszeniach celnych. O decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. importu towarów. Na decyzje organu drugiej instancji Skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd uznał, że głównymi zarzutami podnoszonymi w skardze było naruszenie dyspozycji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Strona Skarżąca wywodziła, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej lub z nieostatecznej decyzji wymiarowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosiła także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku przez jego zapłatę w kwocie, która nie wynikała z ostatecznej decyzją prowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowych sprawach przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skarg Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, w którym podkreślono m.in., iż przepisy przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Sąd podkreślił także, że z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru klontrolnego. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny, czy też nie. Jak zauważa sąd, skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c., należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie w decyzjach przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jako normy określającej moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokościach wyższych od tych, które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć – zdaniem sądu - iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Należało zatem, w ocenie sądu, stwierdzić, iż brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą po upływie 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od dnia powstania długu celnego. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem, jak argumentuje sąd, znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op. jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu i jego wykładni. Sąd podniósł również, że powołany przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym, zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro zatem w sprawie możliwe było zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., co też organy uczyniły, za niezasadne należało uznać te argumenty skarg, które odnosiły się do błędnego powołania podstawy prawnej zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Sąd mając powyższe na uwadze skargi oddalił. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię; WSA w skarżonym wyroku błędnie wyinterpretował z przedmiotowego przepisu normę, wedle której zapłata w całości przez spółkę zadeklarowanego przez nią podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota wynikająca z decyzji podatkowej, w której stwierdza się zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania i określa się należne (niższe od zadeklarowanego) zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości; wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, "zasadą sprawiedliwości proceduralnej" ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. 2) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu towarów nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez spółkę, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego, liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych. 3) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię; nieuprawnionym było wywiedzenie z przedmiotowego przepisu normy, która zezwala - w sytuacji zadeklarowania i wpłaty w całości przez spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli skonkretyzowane w decyzjach podatkowych I instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego, zapłaconego, a następnie rozliczonego przez spółkę jako podatek naliczony – na wydanie decyzji podatkowych organów II instancji utrzymujących w mocy decyzje organów I instancji mimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie; wykładnia art. 70 § 1 O.p. zaprezentowana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna również z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jak wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, w którym dokonano: (i) interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego; (ii) nadmiernej ingerencji w sferę praw spółki do samookreślenia swoich obowiązków podatkowych – tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, które podlegały uchyleniu ze względu na naruszenie w nich dyspozycji art. 208 § 1 O.p. nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p., polegające na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej, które winny być uchylone ze względu na nieuprawnione zastosowanie w nich dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz wadliwe niezastosowanie się w nich do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3. W uzasadnieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego strona co do zasady powtórzyła argumentację podnoszoną na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie skarżąca stwierdziła, że bezzasadnie Sąd ten powołał w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawach I FPS 8/03 i I FPS 4/07, gdyż dotyczyły one zupełnie innych stanów faktycznych niż zaistniały w niniejszej sprawie. Argumentując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wywodził, że w świetle zaprezentowanej przez niego wykładni art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. organy podatkowe powinny były stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie i wydać decyzję o jego umorzeniu, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na to, że zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej nie kwestionują stanu faktycznego sprawy, lecz dokonaną w ramach tegoż stanu ocenę prawną w sferze prawa materialnego, jako pierwsze wymagają oceny zarzuty naruszenia przepisów tegoż prawa. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. - autor skargi kasacyjnej starał się podważyć pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że zapłata wykazanego w zgłoszeniu celnym zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w okresie 5 lat od końca roku, w którym dokonano tegoż zgłoszenia powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), wykluczające możliwość jego wygaśnięcia z tytułu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) – w zakresie zapłaconej kwoty podatku. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4), w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Już zatem z samej tezy tej uchwały (por. zwrot "także wówczas") wynika, że odnosi się ona do każdej formy zapłaty podatku (zaległości podatkowej), zarówno wynikającej z samoobliczenia podatku (w tym w ramach zgłoszenia celnego), jak i z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I FSK 235/07), aczkolwiek zagadnienie prawne rozstrzygnięte tą uchwałą nie jest tożsame z zagadnieniem wyłaniającym się w niniejszej sprawie, to zasadnicza kwestia, wspomnianej wyżej relacji zapłaty i przedawnienia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest analogiczna. W art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) postanowiono, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Tylko wtedy, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. W takich przypadkach organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego (ust. 5), co oznacza, że pełnił w tym zakresie funkcję płatnika. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstawało z mocy prawa poprzez zaistnienie okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a u.p.t.u. z 1993 r., z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany był do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który miał prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast – stosownie do art. 11b i art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. – miał obowiązek ingerencji jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Nie ma przy tym żadnych prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłacenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Zróżnicowanie takie w szczególności nie wynika z przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p., normujących kwestie zapłaty podatku. Wskazuje to, że zapłata kwoty podatku przez podatnika na podstawie jego deklaracji w zgłoszeniu celnym również powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia ww. przepisu – w pełni znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co zarzut ten czyni całkowicie chybionym. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., gdyż - jak wynika z powyższej uchwały - z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach. Stwierdzenie z powyższych względów bezzasadności zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9 i art. 70 § 1 O.p. skutkuje w konsekwencji również bezzasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro zarzuty te odwoływały się do naruszeń prawa materialnego, które nie miało miejsca. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji uzasadnił w pełni prawidłowo swoje stanowisko w niniejszej sprawie, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 70 § 1 O.p. Tym samym skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., co powoduje, że NSA na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.[pic]