I GSK 896/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 889/08 w sprawie ze skargi J. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług Oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 889/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi J. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art.15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r., a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań J. Sp. z o. o. od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w W. zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ I instancji nieobowiązującego przepisu art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w dniu orzekania obowiązywał stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W związku z tym, że przedmiotem odwołań skarżąca uczyniła jedynie kwestię prawidłowego określenia podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie była przedmiotem toczących się postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po połączeniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. spraw o sygn. akt III SA/Wa 889/08, III SA/Wa 890/08 i III SA/Wa 891/08 - toczących się ze skarg Spółki J. z siedzibą w W. na powyższe decyzje - do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił wniesione w niniejszej sprawie skargi. W uzasadnieniu Sąd powołując się na treść przepisu art. 134 p.p.s.a. stwierdził, że granice rozpoznania sprawy wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, zatem poza rozważaniami pozostawił zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zaskarżone decyzje dotyczyły bowiem określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegały kontroli sądowej. Wartość celna została natomiast określona w odrębnych od podatkowych postępowaniach i to w tamtych postępowaniach należało kwestionować prawidłowość ustaleń organu celnego odnośnie wartości celnej. Dlatego też kontrola zgodności decyzji organu celnego z prawem, w zakresie wartości celnej, nie mogła być przedmiotem rozpoznawanych spraw. Sąd uznał, że skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi w administracyjnym toku instancji, organy orzekające w niniejszych sprawach zasadnie przyjęły do podstawy opodatkowania wysokość wartości celnej wynikającą z tych decyzji. Sąd powołując się na ugruntowane stanowisko prezentowane w judykaturze i doktrynie stwierdził, że błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., przyznającego organom takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 stwierdził, że nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej Sąd uznał za bezzasadne. Sąd stwierdził, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił złożone w niniejszej sprawie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Spółka J. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego; art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) i art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenie: art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O. p. w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego I instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W myśl zasady wyrażonej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaję sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 komentowanej ustawy, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor, kwestionując wyrok Sądu I instancji, wskazał na obydwie ustawowe podstawy kasacyjne, o których mowa w omówionym przepisie art. 174 p.p.s.a. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji były trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., w których utrzymał w mocy trzy decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na treść przepisu art. 134 p.p.s.a., że granice rozpoznania sprawy wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zatem poza rozważaniami Sądu I instancji pozostawały zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Powoływane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące wartości celnej nie stanowiły w niniejszym postępowaniu podstawy wydania decyzji zaskarżonych do Sądu I instancji. Decyzje te dotyczyły bowiem określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Wartość celna towaru nie stanowiła zatem w niniejszym postępowaniu przedmiotu kontroli dokonanej przez Sąd I instancji. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tak naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w zakresie, w jakim dotyczą one kwestii ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru nie mogą być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało bowiem na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na powstanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Zgodnie z ogólnymi zasadami intertemporalnymi stwierdzić należy, że organy prawidłowo zastosowały akt prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zasadnie to stanowisko zaakceptował oddalając skargi. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.