II FSK 959/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 657/18 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. J. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 657/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. J.-K. (dalej: "Skarżąca), na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wyrok ten, jak i pozostałe przywołane w niniejszym orzeczeniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 18a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych błędnie uznając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej podczas, gdy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 18 § 1 i 2 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zmiana miejsca zamieszkania podatnika zmienia właściwość miejscową organu podatkowego w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium, a naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, zaskarżona decyzja dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w roku 2011 udziału w lokalu mieszkalnym. Postępowanie, w którym została wydana, zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. Z kolei skarżąca poinformowała o zmianie miejsca zamieszkania – poza obszar właściwości ww. organu – w dniu 6 lutego 2017r. Zauważyć należy, że na podstawie art. 17 § 1 O.p. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...). Z kolei zgodnie z art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie art. 18a O.p. natomiast, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie do art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Postępowanie w sprawie dotyczyło jednorazowej należności podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału w nieruchomości. W 2011 r. nie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Nastąpiło ono dopiero w 2017 r., a więc po zakończeniu roku podatkowego 2011. Nie ulega zatem wątpliwości, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 18a O.p., który stanowi o zdarzeniach mających miejsce po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 18 § 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p.. W sytuacji określonej w art. 18a organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Jeżeli więc skarżąca w dniu 6 lutego 2017 r., przed wszczęciem postępowania w odniesieniu do należności roku 2011, zmieniła miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., to organ ten, zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, nie był organem właściwym miejscowo w sprawie. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie treść art. 18a § 1 O.p. jest jednoznaczna i nie może jej zmienić Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U.2017.122 j.t.). Akt ten nie został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego wskazanego w art. 18a § 2 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym będzie organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności przypadki zmiany miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Wspomniane rozporządzenie zostało wydane jedynie na podstawie art. 17 § 2, art. 18 § 2, art. 22 § 6, art. 48 § 3, art. 67e i art. 75 § 7 O.p. Zatem nie ma ono mocy prawnej określenia przypadków, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego, właściwym organem podatkowym będzie organ inny niż wymieniony w 18a § 1 O.p. Bez wpływu na powyższą wykładnię art. 18a § 1 O.p. pozostaje treść art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące właściwość miejscową organów podatkowych nie zostały skonstruowane w taki sposób, że organ, do którego złożono zeznanie podatkowe, zachowuje właściwość w sprawie tego podatku, niezależnie od jakichkolwiek zdarzeń mogących mieć wpływ na jej zmianę. Taka wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na literalne brzmienie art. 17, art. 18, art. 18a i art. 18b O.p. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.