II FSK 3042/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 373/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Decyzją z 7 października 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił małżonkom A. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9.025 zł. 3. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 28 lutego 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że A. S. w 2005 r. uzyskała dochód na terenie stanów Zjednoczonych Ameryki w postaci stypendium. Dochód ten został wykazany przez podatników w zeznaniu podatkowym w pozycji: dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona została podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej, podatek w związku z tym został obliczony na podstawie art. 27 ust. 1- 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Następnie organ podatkowy przywołał treść art. 17 ust. 1 umowy podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej u.u.p.o.). Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe przepisy dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów z tytułu wynagrodzenia na prowadzenie prac badawczych nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w państwie miejsca zamieszkania. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., podobne stanowisko zajął też Minister Finansów w interpretacji udzielonej A. i M. S.. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie art. 14b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ich wykładnię. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 3 w zw. z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący podkreśli, że skarżona decyzja jest sprzeczna z interpretacją Ministra Finansów z 19 czerwca 2006 r. Doszło również do naruszenia art. 139 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem odwołanie podatników powinno zostać rozpoznane do 28 lutego 2011 r. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 10 stycznia 2010 r.), a decyzja została doręczona 2 marca 2011 r. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 6. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2011 r., Skarżący na dowód naruszenia art.12 § 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej złożył do akt sądowych kopertę w której doręczono decyzję organu odwoławczego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 14b Ordynacji podatkowej Skarżący złożył do akt dwa zdjęcia tablicy ogłoszeń w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego z wzorami rozliczeń dochodów z zagranicy, jako argumentację wadliwości przyjętej przez organ metody dokonanego rozliczenia. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga jest bezzasadna. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd, wskazał, że stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy oznacza, że dochód A. S. w całości podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów a tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 1 u.u.p.o. i art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. 8. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Postanowieniem z 19 czerwca 2006r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S. przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2005 r. o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów osiągniętych w Stanach Zjednoczonych Ameryki w sprawie opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów, przywołano art. 17 ust. u.u.p.o. i wskazano, że zgodnie z tym przepisem dochód A. S. był zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Oznacza to, że dochód ten w całości podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatniczki czyli w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd za bezzasadne uznał także pozostałe zarzuty podniesione przez Skarżącego. Skarga kasacyjna. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie skarżonych decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi i utrzymaniu skarżonych decyzji w mocy w sytuacji, gdy naruszony został art. 14b § 2 oraz art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego– art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na jego wadliwe sformułowanie. Przypomnieć trzeba, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje na dwie formy naruszenia prawa materialnego: błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu- dlaczego powinien być zastosowany. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy naruszenie prawa materialnego ma związek z błędną wykładnią wymienionych w zarzutach przepisów, czy też z ich niewłaściwym zastosowaniem. Powoduje to istotną wadliwość sporządzonej skargi kasacyjnej. Z treści uzasadnienie skargi kasacyjnej można wnosić, że zdaniem Skarżącego któryś z wymienionych przepisów (art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f.) powinien mieć w sprawie zastosowanie. Rację należy przyznać Skarżącemu, że co do zasady, określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągających dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP następuje na zasadach wskazanych w art. 27 ust. 8 bądź ust. 9 u.p.d.o.f. Przepisy te przewidują dwie metody obliczenia podatku: - wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.), - zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 20 ust. 1 u.u.p.o., podwójnego opodatkowania dochodów unika się poprzez zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zastosowanie znajduje zatem metoda zaliczenia opisana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zastosowanie tej metody w rozpoznawanej sprawie sprowadzałoby się do połączenia dochodów uzyskanych w Polsce z dochodami uzyskanymi w Stanach Zjednoczonych, a następnie obliczeniu od tej sumy podatku obowiązującego w Polsce. Odliczenie podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych wynosiłoby 0. Jak wynika bowiem z niezakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy, dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych nie był tam opodatkowany. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że w sytuacji gdy dochód w Stanach Zjednoczonych był zwolniony od opodatkowania, to w ogóle nie mogą mieć zastosowania reguły wyłączające podwójne opodatkowanie. Dochód ten w całości, z wyjątkiem części zwolnionej na podstawie u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu. Zarówno zatem stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, jak i zastosowanie ogólnej reguły eliminującej podwójne opodatkowanie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. prowadzi ostatecznie do tych samych wniosków. 12. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi i utrzymaniu skarżonych decyzji w mocy w sytuacji, gdy naruszony został art. 14b § 2 oraz art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Interpretacja ta w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie została zmieniona. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Minister Finansów pozbawił organy podatkowe możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał, że faktycznie wydano decyzję w oparciu o art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., choć formalnie nie powołał tego przepisu w celu obejścia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu w pierwszej kolejności trzeba wskazać na niekonsekwencje w stanowisku autora skargi kasacyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazuje on na potrzebę zastosowania art. 27 ust. 8 bądź ust. 9 u.p.do.f. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego wskazuje, że niezasadnie de facto zastosowano art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jak wskazano powyżej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że w sprawie nie znajduje zastosowania żadna z metod wyłączających podwójne opodatkowanie, gdyż w stanie faktycznym sprawy podwójnego opodatkowania nie ma. Stanowisko to jest zgodne z postanowieniem Ministra Finansów z 19 czerwca 2006 r., w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko A. S. we wniosku z 28 grudnia 2005 r. w sprawie opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Z treści tego postanowienia wynika, że: "do stanu faktycznego przedstawionego przez Panią A. S. nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 8 ustawy, ponieważ polsko-amerykańska umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia jako metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód Pani A. S., był zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Oznacza to, że dochód ten w całości podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatniczki, czyli w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy oraz art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, ponieważ nie wystąpiło podwójne opodatkowanie dochodu podatniczki" (str. 3-4 postanowienia Ministra Finansów). Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wprost zastosowały się do treści postanowienia Ministra Finansów z 19 czerwca 2006 r. Uznały bowiem, że nie wystąpiło podwójne opodatkowanie uzyskanego dochodu i w związku z tym w całości podlega on opodatkowaniu w Polsce. Jak podkreślono powyżej, argumentacja organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji doprowadziła do tych samych rezultatów w zakresie wysokości podatku, jak przy zastosowaniu w sprawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że metodę wskazaną w powołanym przepisie zastosowano. Zarówno treść orzeczeń organów podatkowych, jak i zaskarżonego wyroku wskazuje na przyjęcie argumentacji zbieżnej z zaprezentowaną w postanowieniu Ministra Finansów z 19 czerwca 2006 r. Tym samym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 14b § 2, ani art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. 13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.