III SA/Wa 630/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec E. W. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] lipca 2019 r., doręczonym w dniu 15 lipca 2019 r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, członka zarządu spółki G. sp. z o.o., solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z [...] września 2019 r. organ ten orzekł o tej odpowiedzialności. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał na wstępie, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dalej wskazał, iż zobowiązanie podatkowe spółki jest nadal wymagalne. Zobowiązanie to wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2017 r. Stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p."), a mianowicie począwszy od 2010 r. Skarżąca pełni funkcję członka zarządu spółki. Do pierwszego jednoosobowego zarządu została wybrana aktem notarialnym z 2 lutego 2010 r., a zatem pełniła tę funkcję w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważył, iż w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych obejmujących zarówno zaległość w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych. Czynności te nie doprowadziły jednak do uregulowania tych zobowiązań. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Zauważył, iż spółka posiada niespłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Wobec spółki była też prowadzona egzekucja przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W.. Za słuszne Dyrektor uznał stanowisko organu I instancji, że stan niewypłacalności spółki wystąpił wraz z końcem stycznia 2014 r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Stan ten został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, a zatem doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na niezapłacenie dwóch pierwszych zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie do dnia 11 marca 2014 r. Wniosek w tym terminie nie został złożony. Dyrektor zauważył, iż wniosek o upadłość złożono dopiero w 2016 r. i oddalono go na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] .W. z [...] stycznia 2017 r. z uwagi na brak wystarczającego majątku. Oddalenie wniosku jest dowodem na to, iż wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie. W efekcie przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej nie wystąpiła. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby w marcu 2014 r. nie miała ona realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Za niemającą znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Dyrektor uznał argumentację Skarżącej, iż nie zajmowała się sprawami spółki, lecz robił to syn L. W.. Na koniec zauważył, że Skarżąca nie wskazała mienia realnie istniejącego, z którego możliwa byłaby egzekucja. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w postaci art. 11 ust. 2-5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie do oceny sytuacji finansowej spółki G. sp. z o.o. w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wspomniana spółka była niewypłacalna w 2014 r., gdy jej prezesem zarządu była Skarżąca. Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, w postaci art. 229 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 235 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia (wariantowo): - stanu finansowego spółki G. sp. z o.o. w 2014 r. z uwzględnieniem przepisów u.p.u. obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (braku niewypłacalności spółki w świetle tzw. niewypłacalności bilansowej z art. 11 ust. 2 u.p.u.), - stanu finansowego spółki G. sp. z o.o. w 2014 r. z uwzględnieniem treści przepisów u.p.u. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. (czy spółka była niewypłacalna w rozumieniu tych przepisów, a jeżeli tak to kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości). Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Natomiast w ocenie Skarżącej brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla istnienia tej odpowiedzialności. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga (jak wskazano wyżej) wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W sprawie nie jest sporne, iż warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Do wszczęcia postępowania wobec Skarżącej doszło bowiem po doręczeniu decyzji wymierzającej spółce podatek od towarów i usług za sporny okres. Istnienia i wymagalności tych zobowiązań Skarżąca nie podważa. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że w czasie upływu terminu płatności tego podatku Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. W skład tego zarządu (pierwszego zresztą) wybrano ją w dniu 2 lutego 2010 r. Funkcję tę sprawowała jednoosobowo. Tym samym za spełnioną uznać należało przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi zatem przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). W zaskarżonej decyzji opisano czynności poszukiwania majątku spółki i podjęte czynności egzekucyjne, które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy - chociażby w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. I tak w toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki, ale banki poinformowały o braku środków na rachunku oraz o zbiegu egzekucji lub przekazały informację o nieprowadzeniu rachunku. Ustalono, iż pod adresem siedziby nie ma już spółki, nie znaleziono tam także majątku. Nie pozyskano wiedzy o jakimkolwiek innym faktycznym adresie spółki, czy miejscu prowadzenia przez nią działalności. W poszukiwaniu ruchomości i nieruchomości spółki organ egzekucyjny dokonał sprawdzenia w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Majątku jednak nie znaleziono. Organ ten korzystał też z systemów CERBER, OGNIVO, POLTAX, wystąpił z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Działania te nie przyniosły pozytywnych rezultatów. Także rejestr JPK nie ujawnił aktywności gospodarczej spółki, w tym potencjalnych kontrahentów. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyczerpane zostały wszelkie możliwości prowadzenia egzekucji. O bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt wydania postanowienia z 12 stycznia 2017 r. o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków niezbędnych do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze nie budzi bowiem wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Tym samym niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. O bezskuteczności egzekucji można więc mówić nie tylko wtedy, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także wtedy gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, bądź o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., II FSK 2077/17 i przywołane tam orzecznictwo i literatura). Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało zatem organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. W tym miejscu należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, sporna jest natomiast terminowość jego złożenia. Przede wszystkim zaś Skarżąca kwestionuje zastosowany do oceny tej kwestii stan prawny. Podniosła mianowicie, że stan finansowy spółki, a co za tym idzie stan jej niewypłacalności powinien być oceniany przez pryzmat przepisów u.p.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Trafne jest spostrzeżenie Dyrektora, iż od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja przepisów O.p. m. in. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). I tak w art. 116 § 2 O.p. rozszerzono odpowiedzialność członków zarządu na zaległości wymienione w art. 52a O.p., a nadto rozciągnięto w § 2a katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność na członków zarządu pełniących obowiązki w momencie likwidacji spółki (art. 1 pkt 91 ustawy nowelizującej). Słusznie też Dyrektor zauważył, że w ustawie nowelizującej ustawodawca wyraźnie w art. 22 nakazał stosować do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed 1 stycznia 2016 r.) przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem przepisy O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978) dokonano także zmiany art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Wprowadzono mianowicie zapis, że członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu przywołanej wyżej ustawy albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Brak jest przy tym przepisów przejściowych co do stosowania przepisów zmienionych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., oprócz wskazania w art. 456 przywołanej wyżej ustawy Prawo restrukturyzacyjne, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że w takiej sytuacji w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w przypadku czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, art. 116, teza 4; LEX; wyrok WSA w Gliwicach z 27 listopada 2020 r. I SA/Gl 825/20, szerzej na temat milczenia ustawodawcy w kwestii intertemporalnej w wyroku WSA w Warszawie z 29 września 2015 r., III SA/Wa 3399/14). Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że ocena terminowości złożenia wniosku o upadłość - z uwagi na moment powstania zaległości spółki - powinna być dokonana na gruncie przepisów u.p.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Tym samym oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły, iż poczynając od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Jest to okoliczność obiektywna. Prócz zaległości, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącej, spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Wobec spółki była też prowadzona egzekucja komornicza. Z powyższego wynika, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna. Zgodzić się z nimi także należy, iż marzec 2014 r. był momentem, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Ustalenie powyższych okoliczności dotyczących powstania stanu niewypłacalności spółki nie wymagało – wbrew temu co twierdzi Skarżąca - wiedzy specjalnej, i zasadnie nastąpiło bez udziału i pomocy biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń w przedmiocie ogłoszenia upadłości - powoływać biegłego z zakresu rachunkowości (czy też innego zakresu) na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09). Wbrew zarzutom skargi nie było więc podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W świetle powyższego rację mają organy podatkowe wskazując, że złożony w 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za złożony we właściwym czasie. Wskazuje też na to postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. z [...] stycznia 2017 r. (sygn. akt [...]), który wniosek ten oddalił. Uzasadniając jego oddalenie Sąd stwierdził, że pomimo niewątpliwej niewypłacalności dłużnika, ogłoszenie jego upadłości nie było możliwe, bowiem majątek dłużnika nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dłużnik nie posiada zbywalnego majątku w postaci środków pieniężnych, ruchomości, nieruchomości, nie prowadzi działalności i nie zatrudnia pracowników. Postanowienie to ma znaczenie przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Oddalenie wniosku z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego już samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje z kolei konstatację, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16). Zgodzić się należy z Dyrektorem, iż Skarżąca nie wykazała, aby w marcu 2014 r. nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Z pewnością nie można zgodzić się z przedstawioną przez nią linią obrony, opierającą się na twierdzeniu, iż nic jej nie wiadomo na temat zaległości podatkowych spółki, gdyż to jej syn osobiście zajmował się tą spółką. Godząc się na firmowanie działań zarządu swoim nazwiskiem, członek organu zarządzającego spółki powinien bowiem mieć świadomość wynikających z tego konsekwencji. Zwłaszcza, gdy – jak w przypadku Skarżącej - jest się jedynym jej członkiem zarządu. W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Podkreśla się również, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie tej funkcji jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (por. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 335/09). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Tym samym Skarżąca nie może się uchylić od odpowiedzialności argumentacją, iż spółką zajmował się jej syn, ona zaś nie orientuje się jak sprawy tej spółki wyglądały. Skoro Skarżąca przyjęła funkcję członka zarządu, to w konsekwencji przyjęła też na siebie odpowiedzialność za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym za jej zaległości podatkowe. Skarżąca nie dowiodła również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Reasumując skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki, zaś Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, to organy te prawidłowo zastosowały przepisy art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Z tych względów chybione okazały się postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.