II FSK 3795/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. i R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1518/16 w sprawie ze skargi E. S. i R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. i R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1518/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. C. i E. S.- C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku wywiedli R. C. i E. S. – C. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na niezastosowaniu ww. norm prawnych i tym samym bezpodstawne uznanie, że w niniejszym przypadku, o ile w ogóle skarżący dokonał sprzedaży jakichkolwiek środków na potencję, to nie kwalifikowały się one do sprzedaży, gdyż nie były prawnie dopuszczone do obrotu na terytorium RP, a tym samym stanowiły czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż – na co wskazuje Prokuratura Okręgowa w G. stanowią czyny bezwzględnie zabronione i niezgodne z ustawą. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i obciążenie Skarbu Państwa kosztami postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej został sformułowany tylko jeden zarzut. Na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a" zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem rozstrzygnięcie, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało miejsce na tle stanu faktycznego ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. W tym kontekście trzeba zaś stwierdzić, że Sąd I instancji uznał za trafne ustalenia organów podatkowych, według których, z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży opisanych środków farmaceutycznych, i z tego tytułu osiągał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzono, że oferowane przez skarżącego "środki na potencję dla mężczyzn" winny być uznane za produkty lecznicze w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy – Prawo farmaceutyczne. Wymaga także podkreślenia, że Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które oceniły, że okoliczność, że skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia na prowadzenie sprzedaży opisanych farmaceutyków jak i to, że w odniesieniu do części środków ustalono, że są one podrobione, nie ma wpływu na podatkową kwalifikację przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży opisanych produktów leczniczych. Należy przypomnieć, że prawidłowo formułując zarzuty, skarżący kasacyjnie powinien jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, powinien również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku winien wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem skarżącego kasacyjnie, prawidłowa. Z kolei naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe i Sąd I instancji co do rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści czynności i wywołać zamierzonych skutków umowy. Chodzi tu więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcie wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazuje na żadną z wymienionych okoliczności. Skarżący podnosi natomiast, że toczy się względem niego, w związku z naruszeniem przepisów regulujących obrót środkami farmaceutycznymi oraz z naruszeniem praw osób trzecich (prawo własności przemysłowej) podczas dokonywania sprzedaży, postępowanie karne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawienie skarżącemu tego rodzaju zarzutów karnych nie oznacza jednak, że sprzedaż określonych wyrobów farmaceutycznych jest sprzeczna z ustawą, z zasadami współżycia społecznego czy z prawami przyrody. Co do zasady sprzedaż środków na potencje jest możliwa, wywołuje zamierzone przez strony umowy skutki prawne. Odpowiedzialność karna w tym przypadku wiąże się nie ze sprzedażą określonych farmaceutyków jako takich ale z brakiem stosownego zezwolenia. Żaden przepis prawa nie stanowi, że czynność ta, w związku z brakiem wymaganego zezwolenia, jest nieważna. Także sprzedaż z naruszeniem praw osób trzecich dotyczących prawa własności sama w sobie nie skutkuje nieważnością sprzedaży. Odpowiedzialność karna wiąże się w tej sprawie ze sprzedażą z naruszeniem prawa własności przemysłowej. Zaistnienie przesłanek odpowiedzialności karnej na tle prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że aktywność generująca przychód nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Należy także zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest argumentów, które podważałyby przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji stanowisko co do trafności zastosowania (niezastosowania) w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżący powołuje się na wyrażone w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym nie mogą być przedmiotem opodatkowania przychody z czynności niepożądanych, bezwzględnie zabronionych takich jak handel narkotykami, kradzież, stręczycielstwo, prostytucja. Rzecz jednak w tym, że handel artykułami będącymi przedmiotem kontrowersji w rozpoznawanej sprawie (farmaceutykami) co do zasady jest dopuszczalny. Nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby utożsamiać obrót legalnymi co do zasady farmaceutykami np. z handlem narkotykami. Tego rodzaju argumentu z całą pewnością nie stanowi brak posiadania stosownych zezwoleń przez skarżącego. Należy także zauważyć, że wprowadzanie do obrotu towarów z naruszeniem praw własności przemysłowej nie jest obarczone bezwzględną nieważności na gruncie kodeksu cywilnego. Przynajmniej w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby taki rzeczywiście był skutek naruszenia praw własności przemysłowej. Znaczącą cześć uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi przytoczenie treści zarzutu postawionego skarżącemu przez Prokuraturę Okręgową w G. Niemniej nie wyjaśniono w żaden dlaczego postawienie w postępowaniu karnym określonych zarzutów skarżącemu stanowi o tym, że czynność sprzedaży farmaceutyków nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, i to w sytuacji, gdy okoliczności podnoszone w akcie oskarżenia były znane organom podatkowym i Sądowi I instancji, i były przedmiotem stosownej oceny w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Końcowo należy zauważyć, że w analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny rozważał zasadność zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście art. 6 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. (wyrok z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 837/17; www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do unormowań dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE, a także NSA skonstatował, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, przedmiotem obrotu przez skarżącego były preparaty stosowane na zaburzenia erekcji u mężczyzn. (...) Zatem środki te należy uznać za produkty lecznicze spełniające dyspozycje art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r. nr 45, poz. 271 ze zm.). Mogą być one przedmiotem legalnego obrotu, ale tylko na podstawie recepty lekarskiej w aptekach ogólnodostępnych i punktach aptecznych oraz powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Zabroniona jest natomiast ich sprzedaż poza aptekami, w tym sprzedaż wysyłkowa. Skoro więc środki oferowane przez skarżącego mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego, gdyby tylko dochował on warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept, należy objąć podatkiem od towarów i usług sprzedaż tych środków dokonywaną przez skarżącego, mimo, że była ona dokonywana niezgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s..a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 tej ustawy.