I GSK 62/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1714/15 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1714/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718, obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę [A.] Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. (dalej też: "organ II instancji", "Dyrektor", "Dyrektor Izby Celnej", "DIC") z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (dalej też: "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynikało, że w dniu [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w P. dokonano dwóch zgłoszeń do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci artykułów gospodarstwa domowego - 1358 opakowań o łącznej masie 16 918 kg. Organ celny przyjął zgłoszenia, a następnie zwolnił przesyłkę do procedury, bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z notami tranzytowymi dotyczącymi wymienionej wyżej przesyłki, towar zabezpieczony dwoma zamknięciami o numerze [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego w H. w terminie do dnia [...] lipca 2010 r., pojazdem (zespołem pojazdów) o numerach rejestracyjnych[...]. W polu 50 zgłoszenia tranzytowego, jako głównego zobowiązanego wskazano skarżącą. W dniu [...] lipca 2010 r. dokumenty tranzytowe zostały przedstawione w Oddziale Celnym w H. przez V. D., kierującego wskazanym wyżej pojazdem. W urzędzie celnym przeznaczenia operacje zostały zakończone wprowadzeniem przez funkcjonariusza celnego kodu celnego A2, z wynikiem kontroli - "uznano za zgodnie". Tego samego dnia, w ukraińskim urzędzie celnym w R. R. dokonano odprawy celnej opisanego wyżej pojazdu, z której wynika, że pojazdem tym, prowadzonym przez tego samego kierowcę przewożono towar w postaci bloków betonowych o łącznej masie 9 984 kg, zakupionych w dniu [...] lipca 2010 r. u producenta P. S.A. Oddział w D. K.. Faktura VAT z dnia [...] lipca 2010 r. wystawiona została na nazwisko kierowcy pojazdu. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu, o czym powiadomiono głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, wskazanego w polu 50 dokument, czyli skarżącą oraz kierowcę pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w toku postępowań administracyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z.. Jednocześnie, postanowieniem z tego samego dnia organ wyłączył z akt postępowania pismo Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lipca 2012 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o udostępnienie kopii wyłączonego z akt sprawy dokumentu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., organ I instancji odmówił wydania kserokopii oraz możliwości zapoznania się z pismem, ze względu na interes publiczny, zaś po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 16 lipca 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszeń [...], określił kwotę należności celnych w wysokości 4 560 zł i podatkowych w wysokości 37 388 zł oraz powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu kwoty cła. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że towary w postaci artykułów gospodarstwa domowego zostały objęte procedurą tranzytu zewnętrznego w dniu [...] lipca 2010 r. w niemieckim urzędzie celnym. Procedura została zakończona w dniu [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w P., zaś towary składowano czasowo w magazynie w Przemyślu. W tym samym dniu - 15 lipca 2010 r., towary zostały wydane z magazynu i załadowane na pojazd o numerach rejestracyjnych [...], którego kierowcą był V. D. Następnie towary zostały zwolnione do procedury celnej. Organ podniósł, że towary niewspólnotowe zabezpieczone plombami celnymi powinny zostać dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia w terminie do dnia 24 lipca 2010 r. Z danych zawartych w rejestrach prowadzonych w urzędzie celnym przeznaczenia wynika, że właściwe dokumenty zostały przedstawione przez kierowcę V. D. w dniu [...] lipca 2010 r., podczas odprawy środka transportowego o numerach rejestracyjnych [...]. Organ wskazał, że towary objęte procedurą i dotyczące ich dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z procedurą. Organ celny stwierdził, że nie dokonano faktycznej kontroli towarów, ponieważ kontrole takie odbywają się tylko selektywnie. Fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Ponadto brak przeprowadzenia kontroli towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. Odnosząc się do kwestii terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych przywozowych, organ wskazał, że dniem powstania długu celnego w niniejszej sprawie jest 16 lipca 2010 r. Przywołując przepisy art. 221 WKC oraz art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.), dalej: Prawo celne, wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 16 lipca 2015 r. Organ celny podniósł, że procedura tranzytu nie została zakończona, a zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. Potwierdzają to dokumenty kontroli w urzędzie przeznaczenia, materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz inne ustalenia dokonane w toku postępowania. Z dokumentów tych wynika, że pojazdem o numerach rejestracyjnych [...] w dniu [...] lipca 2010 r. na terytorium Ukrainy został wwieziony towar w postaci bloczków z betonu komórkowego o masie 9 984 kg. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie głównym zobowiązanym, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, była skarżąca. Kierowca pojazdu uznany został za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ponieważ nie wykonał obowiązku ciążącego na przewoźniku. Odebrał dokumenty tranzytowe, zatem był odpowiedzialny za przedstawienie towarów w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie. Ponadto kierowca pojazdu kupił materiały budowlane, przewoził je tym samym środkiem transportu, którym przewożono towary objęte niniejszym postępowaniem, a następnie wwiózł je na Ukrainę i dokonał odprawy celnej w imporcie, wskazując siebie jako odbiorcę tych towarów. Jednocześnie przedstawił w urzędzie celnym przeznaczenia do odprawy 12 zgłoszeń celnych, które nie obejmowały zakupionych materiałów budowlanych. Organ wskazał, że konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podniósł, że wydając w tym samym dniu zaskarżoną decyzję oraz postanowienie o odmowie udostępnienia stronie wyłączonego z akt sprawy dokumentu nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Oba rozstrzygnięcia były przedmiotem postępowania zarówno przed organem I, jaki i II instancji. Podniósł również, że kwestia zasadności odmowy udostępnienia wyłączonego dokumentu nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że mimo wezwania kierowca pojazdu nie stawił się na przesłuchanie, a podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie karnoskarbowej nie złożył żadnych wyjaśnień. Nie ustanowił również pełnomocnika do doręczeń w Polsce. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku właściwości miejscowej organu I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że właściwość miejscowa organu I instancji została ustalona w oparciu o przepis art. 215 WKC i miejsce załadunku bloków budowlanych, tj. miejsce, w którym nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. Wyrokiem z dnia 20 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2015 r. WSA wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że towar w postaci artykułów gospodarstwa domowego, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Pomimo zatem formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono materiały budowlane zamiast artykułów gospodarstwa domowego. W ocenie Sądu I instancji skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji prawidłowo przyjęły organy celne, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). Odnosząc się do kwestii zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny WSA zauważył, że według wpisów widniejących w notach tranzytowych T1, głównym zobowiązanym jest [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w K. WSA wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dłużnikami celnymi są również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, odpowiedzialność skarżącej za dług celny nie budzi zatem wątpliwości. Według WSA na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność V. D. za powstanie długu celnego. V. D. kierował pojazdem, którym były przewożone objęte procedurą celną towary, był w posiadaniu dokumentów tranzytowych dotyczących towaru, zatem był też odpowiedzialny za ich przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów. WSA podkreślił, że V.D., prowadząc pojazd o numerze rejestracyjnym [...] przedstawił w urzędzie celnym przeznaczenia zgłoszenie celne, obejmujące towary w postaci artykułów gospodarstwa domowego, jednak po przekroczeniu granicy, w ukraińskim urzędzie celnym, prowadząc ten sam pojazd, dokonał zgłoszenia towaru w postaci materiałów budowlanych, wskazując siebie jako odbiorcę tych towarów. W ocenie Sądu I instancji nie ulega zatem wątpliwości, że V. D. nie wypełnił ciążących na nim obowiązków i przyczynił się do usunięcia spod dozoru celnego towarów w postaci artykułów gospodarstwa domowego. Według WSA zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności także innym osobom, zaś skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. WSA wskazał, że odpowiedzialności za dług celny nie można przypisać funkcjonariuszom celnym dokonującym odprawy celnej. Ewentualna odpowiedzialność karna lub dyscyplinarna funkcjonariuszy nie ma wpływu na powstanie długu celnego, ani na zakres odpowiedzialności skarżącej. Uznanie skarżącej za dłużnika celnego nie było zatem uzależnione od uprzedniego ustalenia odpowiedzialności funkcjonariuszy celnych. W opinii WSA organy zasadnie ustaliły swoją właściwość w oparciu o art. 215 ust. 1 triet drugie WKC, tj. miejsce załadunku na pojazd materiałów budowlanych w Z. G.P. Oddział S.A. w D. K., które znajduje się we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Z. W ocenie Sądu I instancji organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny i zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 121, 122, 123, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a także zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium oraz umożliwiły im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił: 1.Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw, z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w związku z art. 178 § 1 O.p., art. 179 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. polegające na tym, iż WSA w Lublinie nie dostrzegł, że wyłączenie jawności bardzo istotnych dokumentów w sprawie dla stron postępowania z uwagi na bliżej niesprecyzowany interes publiczny stanowiło ograniczenie czynnego udziału w postępowaniu oraz ograniczył możliwość obrony interesów skarżącej z uwagi na niemożliwość ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie, w tym poznania okoliczności nieprawidłowego (zdaniem organów) zamknięcia procedury tranzytu oraz osób dokonujących nieprawidłowości i ich świadomości w dokonywaniu tych naruszeń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. polegające na tym, iż WSA w Lublinie nie dostrzegł, że zebrany materiał dowodowy, w ogóle nie wskazywał co się stało z towarem, który rzekomo miał być usunięty spod dozoru celnego oraz że celem prowadzonego przez organy celne postępowania powinno być nie tylko stwierdzenie, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz określenie kwoty cła, ale także rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje w przypadku spełnienia określonych warunków, tj., po udowodnieniu, że towar nawet z naruszeniem obowiązków celnych nie został wywieziony na terytorium Ukrainy, czego organy celne nie rozważyły w toczącym się postępowaniu podatkowym, a WSA w Lublinie taki nieprawidłowy sposób postępowania zaaprobował, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; c. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, gdyż zachodziły przesłanki, które umożliwiały zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC, tj. organ celny dochodząc do wniosku, że w ramach niniejszej sprawy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego powinien z urzędu rozważyć czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, gdyż zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje na konieczność zastosowania tego przepisu, a zbadanie spełnienia przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b WKC było obowiązkiem, a nie uprawnieniem organu celnego, czego WSA w Lublinie nie dostrzegł, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; d. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 3 i art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją procedury tranzytu [...] i [...], pomimo iż organy celne nie udowodniły, że towar nie wyjechał na Ukrainę i został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu. Skutkiem braku udowodnienia wprowadzenia do obrotu towaru objętego w/w procedurą tranzytu z naruszeniem przepisów prawa celnego jest niemożność uznania, że doszło do importu towarów w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: a. art. 213 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że solidarność dłużników oznacza, że organ celny może prowadzić postępowanie wobec dowolnie ustalonego kręgu podmiotów, podczas gdy treść tego przepisu nakazuje uznać, że solidarność dłużników występuje już na etapie prowadzonego postępowania celnego i konieczne jest wszczęcie oraz prowadzenie postępowania wobec wszystkich dłużników celnych w sprawie, a dopiero w toku postępowania egzekucyjnego następuje dowolność wyboru dłużnika, od którego egzekwowane zostaną należności celno - podatkowe; b. art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. Niedopuszczalne jest bowiem zaakceptowanie przez WSA poglądu organów celnych, który świadczy o tym, że jeżeli doszło do usunięcia spod dozoru celnego to nie jest konieczne ustalenie wszystkich osób, które mogły dokonać usunięcia towaru spod dozoru celnego, mogły uczestniczyć w usunięciu, a więc przede wszystkim przewoźnika oraz funkcjonariuszy celnych w H., a także osób, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego; c. art. 53 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 37 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania rzekomego długu celnego, tj. w dniu [...].07.2010 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, pomimo tego, że w chwili rzekomego powstania długu celnego odsetki od podatku VAT nie były należne, gdyż obowiązek uiszczenia odsetek zaczął obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2010 roku, kiedy to wszedł w życie art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto nie mógł być zastosowany przepis art. 53 § 1 i 4 O.p., gdyż dotyczy zaległości podatkowych, która w niniejszym stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła. Wskazując na te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu, a której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane tamże). Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowanego w pkt 1 a i b petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przywołany przepis jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie. W szczególności Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jakie przesłanki zadecydowały w ocenie Sądu I instancji za zastosowaniem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepisów prawa. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki do uwzględnienia tego zarzutu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty procesowe o jakich mowa punkcie 1 a i b petitum skargi kasacyjnej (naruszenie: art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, 179 § 1, w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., to podnieść należy, że przenikają się one z zarzutami materialnymi, w szczególności dotyczącymi zastosowania w sprawie i pozostający z nim w związku funkcjonalnym zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 1-4 oraz art. 213 WKC WKC tj. pkt 2 a i b petitum skargi kasacyjnej. Powoduje to, że zarzuty te należało rozpoznać w sposób komplementarny. Z poczynionych przez Sąd I instancji, a poprzednio organy celne, ustaleń wynika, po pierwsze, że w tej sprawie procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona prawidłowo, gdyż objęty tą procedurą i wskazany w nocie tranzytowej towar w postaci artykułów gospodarstwa domowego nie został w rzeczywistości przedstawiony do odprawy celnej w urzędzie przeznaczenia, a w konsekwencji nie opuścił terytorium Wspólnoty; oraz po drugie, że pomimo podjętych działań nie udało się ustalić ani momentu, ani miejsca usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Procedura tranzytu została zakończona wyłącznie w systemie, poprzez dokonanie odpowiednich adnotacji, bez przeprowadzenia rewizji towaru, jednakże sporny towar faktycznie nie został objęty procedurą odprawy celnej. W tej sprawie w ukraińskim urzędzie celnym przeznaczenia został przedstawiony do odprawy towar w postaci bloczków betonowych nabytych w P. S.A. w N. K. Okoliczność usunięcia tych artykułów nie budzi też wątpliwości. W tej sprawie niewątpliwe jest, że sporny towar (artykuły gospodarstwa domowego) powinien być przewożony na trasie P. - H. Jest poza sporem, że dokumenty tranzytowe zostały przedstawione przez kierowcę pojazdu w dniu [...] lipca 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia. Funkcjonariusz celny nie stwierdził naruszenia zamknięć celnych i nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Operacja została zakończona wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu celnego A2, z wynikiem kontroli: "uznano za zgodnie". Po automatycznym zamknięciu operacji pojazd został skierowany do granicy o godzinie 13:58 w dniu [...] lipca 2010 r. Oceniając zarzut błędnej wykładni art. 213 WKC, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w myśl tego przepisu, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Przepis ten jak podnosi judykatura wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 1245/12, oraz z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 1295/16). Nie sposób zatem zarzucić Sądowi I instancji wadliwej wykładni tego przepisu. Również prawidłowo został zastosowany art. 203 ust. 3 i ust. 2 WKC. W tym zakresie w punkcie wyjścia podnieść należy, że skarżąca kasacyjnie żadnym zarzutem kasacyjnym nie podważyła ustaleń faktycznych w zakresie podmiotów odpowiedzialnych za sporny dług celny, ustalenia te stanowią zatem podstawę faktyczną oceny zastosowania normy materialnoprawnej. Wbrew treści zarzutu kasacyjnego Sąd I instancji za podmiot odpowiedzialny za dług celny uznał nie tylko skarżącą kasacyjnie spółkę, ale również ukraińskiego przewoźnika V. D., który podjął się dokonania przewozu spornego towaru z terytorium Wspólnoty na terytorium Ukrainy i realizację obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Znajduje to potwierdzenie w sentencji i uzasadnieniu decyzji ustalającej kwotę długu celnego. Skoro zatem towar został odebrany z miejsca czasowego jego składowania, to tym samym odpowiedzialność za prawidłowe zrealizowanie procedury tranzytu przejęła skarżąca kasacyjnie jako główny zobowiązany oraz ukraiński przewoźnik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma również znaczenia, czy formalne zamknięcie procedury tranzytu było wynikiem błędu funkcjonariusza, czy też jego działania noszącego znamiona czynu zabronionego. Ewentualna odpowiedzialność funkcjonariusza celnego nie zmienia faktu usunięcia towaru spod dozoru, jak i powstania długu celnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 i 2 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym; dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Oznacza to, że brak przedstawienia towaru objętego procedurą tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozom celnego, co trafnie stwierdziły organy celne a za nim Sąd I instancji. W świetle przepisów celnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nawet jeśli towar usunięty spod dozoru celnego został następnie przetransportowany na terytorium Ukrainy i dostarczony do odbiorcy, to kwestia ta nie wpływa na istnienie długu celnego. W istocie pojęcie usunięcia spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 203 ust. 1 WKC należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 WKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art. 203 WKC. W istocie takie usunięcie istnieje pomimo braku nieprawidłowego wprowadzenia danych towarów do obrotu gospodarczego na obszarze Unii (por. pkt 28, 29, 34, 40; sentencja). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 178 § 1 oraz w zw. z art. 179 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 178 § 1 przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Natomiast przepis art. 179 określa zasady odmowy dostępu do akt sprawy. Zgodnie z art. 179 § 1 przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w akiach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§2).Na postanowienie to służy zażalenie (§ 3). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił wydania kserokopii oraz możliwości zapoznania się z pismem Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lipca 2012 r., ze względu na interes publiczny. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Natomiast decyzja w sprawie długu celnego wydana została w dniu [...] września 2015 r., a więc już po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentu. Postanowienie wydane przez organ II instancji jest postanowieniem ostatecznym, na które służy skarga do sądu administracyjnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego. Nie było zatem przeszkód do wydania w dniu [...] września 2015 r. decyzji merytorycznej w sprawie. Kwestia odmowy udostępnienia dokumentu została przed wydaniem decyzji rozpoznana w obu instancjach i skarżącej nie służył już zwykły środek zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym. Tylko ubocznie należy stwierdzić, że wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. w sprawie III SA/Lu 1715/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na postanowienie organu II instancji w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentu, a wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 151/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych prezentowane w decyzjach o usunięciu towaru objętego tranzytem zewnętrznym spod dozoru celnego, co implikowało powstanie długu celnego i podatku od towarów i usług oraz obciążenie tymi publicznoprawnymi należnościami skarżącej kasacyjnie Spółki. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że nieodzownym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 1333/16, LEX nr 2510623). Przy odpowiedzialności głównego zobowiązanego za dług celny przyjmuje się, że bez znaczenia jest, czy zdarzenie, z którym przepisy kodeksu celnego wiążą powstanie długu celnego, było wynikiem działania tego podmiotu lub osób trzecich, jak również, czy było to działanie celowe, czy też efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2971/2000). Chybiony jest również zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC, tj. zarzut pkt 1 c petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżąca kasacyjnie podnosi, iż sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, gdyż zachodziły przesłanki, które umożliwiały zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis ten nie może mieć zastosowania w tej sprawie, bowiem organy celne nie dokonały retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. W tej sprawie miało natomiast miejsce pierwotne zaksięgowanie tej kwoty. W procedurze tranzytu dług celny ulega zawieszeniu (jest to procedura zawieszająca). W konsekwencji nie może mieć zastosowania instytucja odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z uwagi na błąd organu celnego. Odstąpienie od przeprowadzenia rewizji towaru podczas jego odprawy celnej nie może być też rozważane w kategorii błędu organu, skoro organy celne nie mają obowiązku przeprowadzania rewizji towaru i są uprawnione do zamknięcia procedury tranzytu na podstawie okazanych dokumentów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 3 i art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją procedury tranzytu [...] i [...], pomimo iż organy celne nie udowodniły, że towar nie wyjechał na Ukrainę i został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu. Skutkiem braku udowodnienia wprowadzenia do obrotu towaru objętego w/w procedurą tranzytu z naruszeniem przepisów prawa celnego jest niemożność uznania, że doszło do importu towarów w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazany w pkt. 1 d petitum skargi kasacyjnej (pkt 1 d petitum skargi kasacyjnej). NSA zauważa, że wobec niepodważenia żadnym zarzutem kasacyjnym poczynionych w sprawie przez organy celne i Sąd I instancji ustaleń na okoliczność tego, że towar w postaci artykułów gospodarstwa domowego nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty jest powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towaru. Towar został usunięty spod dozoru celnego w trakcie tranzytu, nie został przedstawiony do odprawy w urzędzie przeznaczenia, a skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru Wspólnoty. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych. Oceniając trafność trzeciego z podniesionych naruszeń prawa materialnego (niezależnie od podania błędnej daty obowiązywania) wypada wskazać, że znowelizowany art. 37 ust. 1 a u.p.t.u. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ dług celny powstał 16 lipca 2010 r., i w tym dniu powstało zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei w myśl § 3 tego artykułu, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5. art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 16 lipca 2010 r. i w tym dniu powstało zobowiązanie podatkowe. Zatem odsetki od zaległości podatkowych winny być wyliczone za okres od dnia następnego po upływie terminu zapłaty podatku, tzn. po upływie 10 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego, a zatem od dnia [...] lipca 2010 r., zgodnie ze wskazaną wysokością stóp procentowych. Natomiast zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa wart. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tym, że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności. Odsetek nie pobiera się natomiast, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Powyższy przepis został dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) i wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy przepis art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] lipca 2010 r. z chwilą powstania długu celnego. Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).