II FSK 3390/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 277/14 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 277/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA"), oddalił skargę R. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję tego organu z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznaudujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze, wniesionej w ustawowym terminie do WSA, Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 245 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 i 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "o.p.") oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS z dnia 26 listopada 2013 r. W dopowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2014 r., Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, ze zm.; dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie stanowił (choć powinien) materialnoprawnej podstawy decyzji z dnia 15 stycznia 2003 r., lecz w brzmieniu zakwestionowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący, jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania, wskazał art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżący, domagał się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w którym Trybunał m.in. stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Dyrektora IS w niniejszej sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., gdyż Skarżący powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2003 r. decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna z dnia 15 stycznia 2003 r., której uchylenia we wznowionym postępowaniu żąda Skarżący, została wydana w przedmiocie ustalenia Skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem materialnoprawną podstawę tej decyzji, stanowił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący w 1997 r. W ocenie Skarżącego, okoliczność powołania przez organy w uzasadnieniu decyzji treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, tj. w 2003 r. powoduje, że decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. WSA nie zgodził się z taką interpretacją Skarżącego, bowiem stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów jedynie za ten okres. WSA wskazał, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz w okresie poprzedzającym miały bliskoznaczne brzmienie. Na marginesie WSA zaznaczył, że gdyby organ ponownie miał określić Skarżącemu wysokość przedmiotowego zobowiązania za 1997 r. i tak obowiązany by był orzekać na podstawie 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieobjęty zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nadal bowiem pozostaje w mocy i ma zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Treści art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie można interpretować w ten sposób, że będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Za niewątpliwy WSA uznał fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, organ musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. Skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału Konstytucyjnego rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. Tym samym, organ odmawiając uchylenia decyzji z dnia 15 stycznia 2003 r., nie naruszył art. 245 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie WSA, chybiony jest również zarzut jakoby Dyrektor IS naruszył art. 210 § 4 o.p., bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wystarczający sposób organ wyjaśnił oraz wskazał podstawę faktyczną i prawną decyzji. Podobnie usprawiedliwienia nie znalazł zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 i § 3 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, należy mieć bowiem na uwadze, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszła któraś z wyjątkowych okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 o.p. wskazana we wniosku Skarżącego, a to organ w niniejszej sprawie uczynił. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 o.p., przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia wskazanych przepisów o.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na bezzasadnym przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. – błędnym przyjęciu, że decyzja nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, na skutek uznania, że podstawę prawną decyzji stanowi przepis obowiązujący w okresie, za który wydawana jest decyzja, a nie przepis wskazany jako podstawa prawna decyzji i w niej przytoczony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzuty naruszenia przez WSA, przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie przyjął, iż przytoczenie przez organ w treści decyzji z dnia 15 stycznia 2003 r. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nieprawidłowym brzmieniu, nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Poza sporem bowiem pozostaje, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1997 r. Nie ulega również wątpliwości, że tego rodzaju naruszenie w przypadku skargi wniesionej w zwyczajnym trybie postępowania na wydaną przez organ odwoławczy decyzję, nie stanowiłoby także podstawy do uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naruszenie bowiem prawa materialnego, w tym przypadku polegające na zacytowaniu w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nieprawidłowego brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Błędne zacytowanie przepisu przez organ podatkowy stanowi uchybienie, nie oznacza jednak przywołania błędnej podstawy prawnej. WSA wskazał, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz w okresie poprzedzającym miały podobne brzmienie i ten sam sens. Zatem powołanie przez organ przepisu, którego treść nieznacznie odbiegała do tej obowiązującej w 1997 r., nie miało wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Omawiana zatem w rozpatrywanej sprawie decyzja, została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP nie orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.