I SA/Kr 1328/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: St.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). UZASADNIENIE W dniu 25 czerwca 2019r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej O. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Kr 1449/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1449/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 września 2016r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet podatku od nieruchomości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco; Postanowieniem z 19 stycznia 2016 r., Burmistrz Miasta C. orzekł o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu 20 października 2015r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oraz na poczet odsetek. W uzasadnianiu wskazał, że w dniu 20 października 2015r. spółka wpłaciła kwotę [...]zł tytułem dopłaty do podatku od nieruchomości za 2010r., określonego w decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r. Zgodnie z tą decyzją kwota przypisanego dodatkowo podatku od nieruchomości za rok 2010 wynosiła [...] zł. Burmistrz postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015r. dokonał zmiany wcześniej wydanego postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia 23 listopada 2015 r. w ten sposób, iż zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (zgodnie z art. 55 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), tym samym uznając wniesione przez stronę zażalenie i wskazując w zmienionym postanowieniu szczegółowe rozliczenie zaliczonych wpłat na poczet zaległych rat podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem stóp procentowych odsetek za zwłokę, okresów ich obowiązywania oraz należnych za te okresy kwot odsetek za zwłokę. Wniesione zażalenie spółki Burmistrz uznał za uzasadnione i postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016r. orzekł o zmianie w całości własnego postanowienie z dnia 14 grudnia 2015r. i o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 20 października 2015r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji dokonał ponownej analizy przepisów podatkowych, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ustalił, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010 wydane zostało w dniu 2 sierpnia 2010r., a decyzja w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zwrócił jednak uwagę na zapis § 2 art. 54 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślił, że a badanej sprawie podatnik był wielokrotnie wzywany do podania wartości znajdujących się na terenie Gminy C. (dalej: "Gmina") budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych. Spółka nie współpracowała z organem podatkowym w celu wyjaśnienia kwestii spornych, nadto postanowieniem z dnia 21 października 2010r. nałożono na spółkę Telekomunikacja [...] S.A. (poprzednika prawnego spółki) karę za odmowę przekazania informacji, co utrudniało organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania i tym samym wydania decyzji w ustawowym terminie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia po upływie 2 miesięcy od otrzymania akt wraz z odwołaniem od decyzji wymiarowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mimo iż przepis ten wyraźnie tego zakazuje, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3, jednak należy w sprawie uwzględnić wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika w dniu 20 października 2015r. Organ odwoławczy odebrał odwołanie spółki w dniu 13 marca 2015r. i zgodnie z art. 139 § 3 O.p. powinien załatwić sprawę w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z uzyskanej informacji z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do załatwienia sprawy w terminie 3 m-cy zatem termin wydania decyzji przez organ odwoławczy upłynął 13 maja 2015r. Konsekwentnie stosując zapis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. okres nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych biegnie od 14 maja 2015r. do dnia wpłaty przez podatnika zaległości podatkowej tj. do dnia 20 października 2015r. Organ przedstawił równocześnie rozliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległych rat podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę uwzględniając podniesione przez podatnika kwestie sporne wyszczególnił stopy procentowych odsetek za zwłokę, okresy ich obowiązywania oraz należne za te okresy kwoty odsetek za zwłokę, jak również uwzględnione okresy wyłączenia w naliczeniu odsetek za zwłokę. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Zdaniem spółki zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Wskazano, iż przy zarachowaniu dokonanej wpłaty nie uwzględniono treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie strony stwierdzenie powyższych okoliczności wymagało oceny przebiegu konkretnego postępowania, czego organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 19 września 2016r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 62 § 1 i § 4, art. 53, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz § 2, art. 55 § 2 O.p. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Zauważyło, że spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania do okresu, za który naliczono odsetki, czasu trwania postępowania organu pierwszej instancji (tj. od dnia 2 sierpnia 2010r. do dnia 6 lutego 2015r.). Organ odwoławczy wskazał, że z jednej strony korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie przez nią do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Następnie wyjaśniło, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Spółka była wielokrotnie wzywana do podania wartości budowli znajdujących się na terenie Gminy, wynikającej z ewidencji środków trwałych, jednakże wezwania te były ignorowane. Dopiero nałożenie kary porządkowej w dniu 5 sierpnia 2011 r. zmobilizowało podatnika do przesłania wyjaśnień oraz nośnika danych w postaci płyty CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6 KST dla obszaru, w którego obrębie położona jest Gmina C.. Przekazane dane były danymi zbiorczymi, dotyczącymi również innych gmin, stąd analiza przedstawionej przez spółkę dokumentacji wymagała znacznego czasu. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia postanowień organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 54 § 2 O.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego, wobec czego winien on był zastosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i wyjaśnił, że konieczne jest wskazanie podstaw do naliczania odsetek za zwłokę, tzn. okoliczności, uzasadniających przyjęcie iż opóźnienie nie było zawinione przez organ albo przyczyniła się do niego strona (jej przedstawiciel) musi być zamieszczone w uzasadnieniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazały na tego rodzaju okoliczności i uznały, że nie tylko do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od nich, ale nadto sama strona swoją postawą przyczyniła się do niego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podzielił ocenę zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 113/16), oddalającym skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010. W wyroku tym Sąd zauważył, że w toku postępowania spółka nie współpracowała z organami, które dążyły do ustalenia tejże wartości. Omawiając sposób przedstawienia żądanych przez organy danych Sąd ocenił tam, że postępowanie strony świadczy raczej o zamierzonym utrudnianiu organom przeprowadzenia ustaleń zmierzających do określenia wysokości podatku w oparciu o wartość spornych budowli a na skutek opieszałych działań podatnika dopiero po kilku latach od wszczęcia postępowania organ pierwszej instancji dysponował pełnymi danymi, pozwalającymi wydać decyzję w sprawie. Opóźnienie wynikało w znacznej mierze z braku współpracy ze strony podatnika, który najpierw pełnych danych nie przekazywał, następnie przedłożył wyciąg z ewidencji środków trwałych, posiadający formę, która wymuszała długotrwałą analizę, a część informacji przekazał dopiero po upływie czterech lat od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd rozpoznający skargę na postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty, argumentację tą w pełni podzielił. Na skutek skargi kasacyjnej O. SA w W. Naczelny Sąd Administracyjny – jak wyżej wspomniano – uchylił powyższy wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Uznał bowiem za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – fakty wskazują, że strona przedstawionymi zaniechaniami utrudniała pracę organów podatkowych ale w obecnym stanie rozważenia i zakresu oceny sprawy może to nie uzasadniać jeszcze przewlekłości postępowania podatkowego trwającego blisko 5 lat. Postępowanie w sprawie rozpoczęło się bowiem wydaniem w dniu 2 sierpnia 2010r. postanowienia o jego wszczęciu, zakończyło natomiast decyzją z dnia 21 stycznia 2015r., doręczoną stronie 6 lutego 2015r. Sąd pierwszej instancji powinien więc wyjaśnić i uzasadnić, czy tak długi czas prowadzenia postępowania był konieczny i uzasadniony, czy strona była należycie, zgodnie z prawem i adekwatnie do stanu sprawy dyscyplinowana (poza jednym wskazanym przypadkiem), czy i jak organ podatkowy reagował na sytuację, że po nałożeniu kary porządkowej 5 sierpnia 2011r. "część" niezbędnego materiału dowodowego strona przedłożyła dopiero 8 września 2014r. oraz czy dowodów tych nie można było uzyskać inną drogą prawną, aniżeli wyłącznie przez wzywanie podatnika, który mógł nie dążyć do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził niniejszej sprawy merytorycznie, zwrócił jednak uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w powyższym zakresie ogólnikowe i schematyczne, nie odpowiada w szczególności na pytanie, czy każde przyczynienie się strony może usprawiedliwiać każdą przewlekłość postępowania podatkowego, nawet taką, która - również wbrew interesom podatkobiorcy - zbliża się do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokładne, wnikliwe, wszechstronne i przekonujące uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest więc niezbędne – w interesie obu stron postępowania sądowego. Równocześnie przedstawione zaniechania Sądu pierwszej instancji nie mogły zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjne ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. , który trafnie podnosi brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Dokonanie i przedstawienie przez Sąd administracyjny drugiej instancji merytorycznych rozważeń i ocen za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Co jednak najbardziej istotne w sprawie, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W badanej sprawie nie jest sporne, że decyzja została w sprawie wydana po upływie trzech miesięcy od momentu wszczęcia postępowania. Postanowienie o jego wszczęciu zostało wydane dnia 2 sierpnia 2010r. (doręczone w dniu 9 sierpnia 2010 r.), a prowadzone przez kilka lat postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 21 stycznia 2015r., którą doręczono stronie w dniu 6 lutego 2015r. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego a spółka była wielokrotnie wzywana do podania wartości budowli znajdujących się na terenie Gminy, wynikającej z ewidencji środków trwałych, jednakże wezwania te ignorowała. Dopiero nałożenie kary porządkowej w dniu 5 sierpnia 2011r. zmobilizowało ją do przesłania wyjaśnień oraz nośnika danych w postaci płyty CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6 KST dla obszaru, w którego obrębie położona jest Gmina C.. Przekazane dane były danymi zbiorczymi, dotyczącymi również innych gmin, stąd analiza przedstawionej przez spółkę dokumentacji wymagała znacznego czasu. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazały na tego rodzaju okoliczności i uznały, że nie tylko do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od nich, ale nadto sama strona swoją postawą przyczyniła się do niego. Zaznaczyły, że część wyjaśnień, dotyczących udziału procentowego obiektów wyodrębnionych przez organ pierwszej instancji położnych na terenie Gminy, strona złożyła dopiero w piśmie z dnia 8 września 2014. Dopiero zatem po kilku latach od wszczęcia postępowania organ pierwszej instancji dysponował pełnymi danymi, pozwalającymi wydać decyzję w sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielił te konstatacje i zauważył, że w przedmiocie podatku od nieruchomości położone na terenie Gminy za rok 2010 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wypowiedział się już w wyroku z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 113/16), oddalając skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010. W wyroku tym Sąd zauważył, że w toku postępowania spółka nie współpracowała z organami, które dążyły do ustalenia tejże wartości a postępowanie strony świadczy raczej o zamierzonym utrudnianiu organom przeprowadzenia ustaleń zmierzających do określenia wysokości podatku w oparciu o wartość spornych budowli. Wobec ustalonej linii orzeczniczej dotyczącej opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej spółka musiała liczyć się z niekorzystnymi dla siebie skutkami postępowania dowodowego w tym zakresie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podzielił powyższą ocenę. Sąd obecnie rozpoznający sprawę w pełni podziela twierdzenia Skarżącej spółki wedle których okoliczności, uzasadniające przyjęcie iż opóźnienie nie było zawinione przez organ albo przyczyniła się do niego strona (jej przedstawiciel) muszą być zamieszczone w uzasadnieniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty. W badanej sprawie tak się jednak nie stało. Decyzje organów obydwu instancji zawierają bowiem tylko te ustalenia i wnioski na które wyżej wskazano. Organy te nie czyniły w tym zakresie żadnej pogłębionej analizy opartej na aktach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości tj. analizy w zakresie czy faktycznie doszło w nim do przewłoki postępowania, czy były okresy nieuzasadnionej bezczynności podatnika lub też okresy w których organy te właściwie podatnika nie dyscyplinowały. Na konieczność przeprowadzenia takiej oceny wskazał w swym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd któremu sprawa została przekazano do ponownego rozpoznania nie może jednak takiej oceny dokonać skoro nie dokonały jej wcześniej orzekające w sprawie organy a przede wszystkim dlatego, iż w aktach postępowania brak jest w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów. Nie są bowiem wystarczające wyrywkowo wybrane dokumenty. Analiza, jaką zarekomendował Naczelny Sąd Administracyjny musi być dokonana w oparciu o akta postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. W oparciu o nie organy muszą wyjaśnić i uzasadnić, czy tak długi czas prowadzenia postępowania był konieczny i uzasadniony, czy strona była należycie, zgodnie z prawem i adekwatnie do stanu sprawy dyscyplinowana (poza jednym wskazanym przypadkiem), czy i jak organ podatkowy reagował na sytuację, że po nałożeniu kary porządkowej 5 sierpnia 2011r. "część" niezbędnego materiału dowodowego strona przedłożyła dopiero 8 września 2014r. oraz czy dowodów tych nie można było uzyskać inną drogą prawną, aniżeli wyłącznie przez wzywanie podatnika, który mógł nie dążyć do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy. Dopiero po powyższej analizie, która winna stać się elementem uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych, możliwa będzie szczegółowa ocena poprawności zastosowania w sprawie kwestionowanych w skardze przepisów dotyczących okresów nienaliczania odsetek. Z tych względów na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują uiszczone wpisy stały w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie [...]oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.