I GSK 772/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 3 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 739/07 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie powstania długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] lutego 2004 r. w Urzędzie Celnym w H. na podstawie dokumentu T2 nr [...] objęto wspólną procedurą tranzytu towar – odzież o wartości 790,88 Euro. W dniu [...] lutego 2004 r. towar ten został przedstawiony w Oddziale Celnym w K. i zarejestrowany w ewidencji E01 a następnie powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. do Oddziału Celnego w K., w terminie do dnia [...] marca 2004 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., po wszczęciu w dniu [...] września 2004 r. postępowania w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu, skierowaną do głównego zobowiązanego – W. S. oraz do odbiorcy towaru – A. L,, będącego jednocześnie przewoźnikiem określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę odsetek oraz podatku VAT, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Decyzja ta nie została zaskarżona w postępowaniu odwoławczym. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpatrzeniu wniosku dnia [...] października 2006 r. złożonego przez W. S. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano brak podstaw do przyjęcia, iż w sprawie wystąpiła jakakolwiek z wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji organu celnego I instancji. W szczególności nie stwierdzono, by została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wskazał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności przedmiotowej ostatecznej decyzji organu celnego I instancji Dyrektor Izby Celnej w S. w sposób wnikliwy wszechstronnie rozważył, czy w sprawie występuje jakakolwiek przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności obszernie odniesiono się do zarzutu (przesłanki) rażącego naruszenia prawa. Podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących Konwencji o WPT Sąd uznał za niezasadne. W istocie bowiem przedmiotowa decyzja organu celnego I instancji wydana została w oparciu o przepisy tej Konwencji, a w szczególności o przepisy jej Załącznika I, w brzmieniu nadanym decyzjami Komisji Mieszanej nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 1/2001 z 7 czerwca 2001 r. Zmiany te weszły w życie w dniu 1 lipca 2001 r., jednak w Polsce nie zostały opublikowane. Organ celny zastosował te przepisy, uznając iż Konwencja i jej Załącznik I w zmienionym brzmieniu, jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, są (zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji wywołanym wnioskiem pełnomocnika W. S. z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej – uwzględniając wyroki sądów administracyjnych opublikowane po dacie wydania przedmiotowej decyzji organu celnego I instancji – zbadał, czy zastosowane w tej decyzji przepisy Załącznika I do Konwencji o WPT w brzmieniu uchwalonym ww. decyzjami Komisji Mieszanej dotyczące: powstania długu w wypadku usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej (art. 114 ust. 1 lit. a), chwili powstania długu (art. 114 ust. 2 lit. a) oraz kręgu dłużników (art. 115 ust 1 lit. a i d) – stanowią inaczej niż przepisy Kodeksu celnego (art. 211 § 1, § 2 i § 3 pkt 1 i pkt 4 i in.) oraz, w jaki sposób Konwencja o WPT przed ww. zmianami ogranicza stosowanie regulacji krajowych. Analiza przepisów tej Konwencji w brzmieniu przed zmianami (art. 37 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 34 ust. 1 Załącznika I) prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, iż przedmiotowa decyzja organu celnego I instancji nie narusza (i to w sposób rażący) prawa. Art. 22 ust. 2 Załącznika I jednoznacznie wskazuje, iż dokonana w niniejszej sprawie zmiana urzędu przeznaczenia nie miała wpływu na zakończenie procedury tranzytu. Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. a – c Załącznika I, główny zobowiązany jest obowiązany przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz notę tranzytową T 1 (odpowiednio T 2) urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej, a także uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą. Sąd wskazał również, że art. 34 ust. 1 Załącznika I przesądza, iż polskie organy celne były właściwe do prowadzenia postępowania celnego w przedmiotowej sprawie, a nie organy celne niemieckie – jak wskazano w skardze. W ocenie Sądu analiza przepisów wskazuje, iż przedmiotowa decyzja nie narusza prawa, mimo powoływania przepisów Załącznika I w nowym, niepublikowanym w Polsce brzmieniu. Decyzja ta nie jest również sprzeczna z przepisami Kodeksu celnego, w szczególności z przepisami dotyczącymi powstania długu celnego (art. 211 § 1 i § 2) oraz kręgu dłużników (art. 211 § 3 pkt 1 i pkt 4). Równocześnie przepisy te zgodne są ze zmienionymi przepisami Załącznika I do Konwencji o WPT, przywołanymi w przedmiotowej decyzji. Procedura tranzytu nie została zakończona, gdyż Oddział Celny w B. nie potwierdził faktu dostarczenia towaru i odpowiednich dokumentów do ich Oddziału, zasadne było więc przeprowadzenie przez polskie władze celne postępowania, zakończonego przedmiotową decyzją organu I instancji. Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności faktyczne dotyczące przyczyn niezakończenia procedury tranzytowej powinny być zgłaszane w postępowaniu celnym dotyczącym określenia kwoty długu celnego lub w postępowaniu odwoławczym - takie okoliczności nie mogą być wyjaśniane w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji określającej dług celny, a tym bardziej w postępowaniu sądowym, do czego zmierzała strona skarżąca, wnosząca o przeprowadzenie dowodu na rozprawie z oświadczeń kierowców przewożących przedmiotowy towar. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów proceduralnych (art. 122 Ordynacji podatkowej) w odniesieniu do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji organu celnego I instancji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwego sposobu doręczania pism, tj. w oparciu o przepisy kodeksu celnego a nie na podstawie przepisów Konwencji, Sąd stwierdził, że w przepisach Konwencji o WPT nie wskazano sposobu doręczenia korespondencji na etapie postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej należności celne i podatkowe, dlatego zasadnie organy celne stosowały przepisy krajowe dotyczące doręczeń. Skargą kasacyjną W. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, względnie jego zmianę i orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji w sprawie będącej podstawą skargi w tej sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie do sprawy przepisów administracyjnego prawa materialnego czyli Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej i jej Załącznika I, przez zastosowanie ówcześnie obowiązującego Kodeksu Celnego (ustawy z 9 stycznia 1997 r. ze zm.), a konkretnie art. 2 § 2 tegoż Kodeksu o zastosowaniu umowy międzynarodowej, co stanowi również naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i niezastosowanie przepisów Konwencji o Międzynarodowym Tranzycie Towarów. Zarzucił również naruszenie art. 34 ust. 1 Załącznika do tej Konwencji przez błędne przyjęcie, że brak potwierdzenia wyjścia w danej specyficznej sytuacji tranzytu skutkuje prawo do zastosowania prawa wewnętrznego. W związku z niezastosowaniem przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, wyrokowi zarzucił także rażące naruszenie przepisów Kodeksu Celnego o doręczeniach – art. 268 § 1 i § 2, podczas gdy w tym zakresie należało stosować przepisy konwencyjne o doręczeniu w kraju wyjścia – na podstawie art. 13 Konwencji a w szczególności pkt. 3 o udzielaniu sobie wzajemnie informacji o szczegółach dotyczących przewozu towarów. Taka błędna interpretacja spowodowała nieuwzględnienie naruszenia przez organ celny art. 156 pkt 2 k.p.a. czy w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – rażącego naruszenia prawa w wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wiążącym się z wieloma wymaganiami, których ścisłe przestrzeganie jest czynnikiem warunkującym skuteczne kwestionowanie wyroku sądu administracyjnego I instancji. Z tego względu skarga kasacyjna może być sporządzona tylko przez osoby będące profesjonalistami w zakresie stosowania prawa (art. 175 p.p.s.a.), które to osoby z racji posiadanych umiejętności zawodowych są w stanie sprostać stawianym przez ustawę wymaganiom. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a sformalizowanie to związane jest ściśle z charakterem tego środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądu I instancji, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu administracyjnego. Kasacja nie ma za zadanie doprowadzić do ponownej kontroli aktu administracyjnego w jego całokształcie, lecz do weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości wyroku sądowego I instancji i to tylko w zakresie ściśle wytyczonym przez kasatora, a określonym podstawami kasacyjnymi (art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tym stanie prawnym prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej i kontroluje wyrok sądu I instancji tylko pod kątem zasadności wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, z wyjątkiem nieważności postępowania, którą zgodnie z art. 183 p.p.s.a. bierze pod uwagę z urzędu, a która w sprawie niniejszej nie zachodzi. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 p.p.s.a. dla pism w postępowaniu sądowym, a ponadto oznaczać zaskarżone orzeczenie (sądowe) ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymaganie dotyczące przytoczenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia oznacza obowiązek wskazania przez kasatora konkretnych przepisów postępowania lub przepisów (norm) prawa materialnego, które zostały naruszone przez sąd I instancji. Wymóg dokładnego wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu, który został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu oraz stosownego jego uzasadnienia, wiąże się ściśle ze wskazaną wyżej zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oznacza, iż wskazane przez kasatora podstawy determinują kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką Sąd ten powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (z wyjątkiem nieważności postępowania, którą jak wskazano wyżej, NSA bierze pod uwagę z urzędu) i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji wskazanych przez kasatora podstaw kasacyjnych i uzasadniających je zarzutów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia prawa materialnego, to, najogólniej mówiąc, nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to błąd w zakresie subsumpcji, a więc zastosowanie (lub niezastosowanie) normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tylko wówczas, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony (i strony go nie kwestionują), możliwe jest stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 728/05; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05 i wiele innych). Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga nie tylko wskazania konkretnego naruszonego przepisu postępowania, ale również wykazania, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienie owych zasad, jakie winny być stosowane przy formułowaniu skargi kasacyjnej w tym przypadku było konieczne, bowiem skarga kasacyjna przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie wymogów tych nie spełnia, a to powoduje, że wniesiony środek zaskarżenia nie może być skuteczny. Jak już wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik W. S. zarzucił temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego - "przez niezastosowanie do sprawy przepisów administracyjnego prawa materialnego czyli Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej i jej Załącznika I, przez zastosowanie ówcześnie obowiązującego Kodeksu Celnego (ustawy z 9 stycznia 1997 r. ze zm.), a konkretnie art. 2 § 2 tegoż Kodeksu o zastosowaniu umowy międzynarodowej, co stanowi również naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i niezastosowanie przepisów Konwencji o Międzynarodowym Tranzycie Towarów" (vide pierwszy merytoryczny akapit petitum skargi), jak również - "naruszenie art. 34 ust. 1 Załącznika do tej Konwencji przez błędne przyjęcie, że brak potwierdzenia wyjścia w danej specyficznej sytuacji tranzytu skutkuje prawo do zastosowania prawa wewnętrznego" (vide drugi akapit petitum skargi) oraz - w związku z niezastosowaniem przepisów Konwencji o WPT, "rażące naruszenie przepisów Kodeksu Celnego o doręczeniach – art. 268 § 1 i § 2, podczas gdy w tym zakresie należało stosować przepisy konwencyjne o doręczeniu w kraju wyjścia - na podstawie art. 13 Konwencji a w szczególności pkt. 3 o udzielaniu sobie wzajemnie informacji o szczegółach dotyczących przewozu towarów. Taka błędna interpretacja spowodowała nieuwzględnienie naruszenia przez organ celny art. 156 pkt 2 k.p.a. czy w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – rażącego naruszenia prawa w wyroku." (vide trzeci akapit petitum skargi). Tak sformułowanego zarzutu (zarzutów) naruszenia prawa materialnego nie można uznać za prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Pomijając to, że już sam sposób sformułowania (zredagowania) owych zarzutów w znacznym stopniu utrudnia (wręcz uniemożliwia) prawidłowe, zgodne z intencją autora skargi kasacyjnej ich odczytanie, przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku niektórych z tych zarzutów nie jest możliwe nawet jednoznaczne ustalenie, o którą z form naruszenia prawa materialnego (czy to błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie) chodzi. Trzeba przy tym zauważyć, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Przypomnieć także należy, o czym wspomniano już wyżej, że nieodzownym elementem skargi kasacyjnej warunkującym jej skuteczność, jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych lecz i ich uzasadnienie. Tymczasem pierwszy spośród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów (dotyczący naruszenia prawa materialnego "przez niezastosowanie do sprawy przepisów administracyjnego prawa materialnego czyli Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej i jej Załącznika I... i przepisów Konwencji o Międzynarodowym Tranzycie Towarów") w zasadzie w ogóle nie został uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nawet jednym zdaniem nie nawiązał do tego zarzutu. Dopiero z późniejszych pism skarżącego można wywnioskować, czego konkretnie ten zarzut dotyczy. Ponadto na marginesie należy też zauważyć, że w ten sposób sformułowany zarzut, w którym ogólnikowo zarzuca się naruszenie prawa materialnego przez "niezastosowanie... Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej i jej Załącznika I..." nie jest prawdziwy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno w decyzji "wymiarowej" (z dnia [...] listopada 2005 r.), jak i w obu decyzjach wydanych w trybie nadzwyczajnym (dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności tej decyzji) stosowane były przepisy tej Konwencji i jej Załącznika I. Z tą różnicą, że w tej pierwszej decyzji (wymiarowej) organ celny zastosował przepisy Konwencji o WPT i Załącznika I z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do tego Załącznika decyzjami Komisji Mieszanej nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. (które nie były opublikowane w języku polskim), natomiast w decyzjach dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności tej decyzji organy celne, uwzględniając m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, zastosowały przepisy Załącznika I do Konwencji w jego poprzednim brzmieniu, skutkiem czego w szerszym zakresie miały w tej sprawie zastosowanie przepisy prawa krajowego (w tym powołany w skardze kasacyjnej art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że wszystkie związane z tym kwestie zostały szczegółowo przeanalizowane i wyjaśnione zarówno w decyzjach organów celnych, jak przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone przez Sąd I instancji stanowisko, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosił skarżący, nie narusza prawa, tym bardziej w sposób rażący. W kontekście tego zarzutu warto też zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wielkiej izby) z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C – 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni ředitelství Olomouc (Dz. U. UE C z 23.02.2008 r., C 51/21), który rozważając podobną kwestię – z tym że na gruncie przepisów wspólnotowych – orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego (...), wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków (sentencja, pkt 1). Trybunał wyraźnie też stwierdził, że "nowe państwa członkowskie są związane aktami przyjętymi przez instytucje przed dniem przystąpienia. Jednakże możliwość powołania się na nie wobec osób fizycznych i prawnych w tych państwach jest podporządkowana ogólnym warunkom wykonania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich.." (pkt 32). Przede wszystkim jednak w wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie stwierdził, że "zainteresowane państwa nie mają (...) obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy przepisów krajowych" (pkt 72), poza przypadkami wyjątkowymi, gdy na mocy takich przepisów "zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w tych granicach do właściwych władz krajowych" (pkt 73). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w tym wyroku pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w pełni potwierdza prawidłowość działań podjętych w przedmiotowej sprawie przez organy celne, a także ocenę tych działań dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Z ww. wyroku ETS jasno bowiem wynika, że organy celne nie miały obowiązku "zakwestionowania" (uchylenia, a tym bardziej stwierdzenia nieważności) decyzji "wymiarowej", która stała się ostateczna, pomimo tego, że decyzja ta została wydana na podstawie przepisów Konwencji o WPT i jej Załącznika I z uwzględnieniem zmian wprowadzonych – nieopublikowanymi w sposób właściwy – decyzjami Komisji Mieszanej nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. Poza tym należy też zauważyć (aczkolwiek daleko wykracza to poza kwestie objęte zakresem skargi kasacyjnej), że nawet wówczas, gdy na mocy takich (nieopublikowanych) przepisów "zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe", to i tak zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w pkt 73 cytowanego wyżej wyroku, stwierdzenie tego należy w tych granicach "do właściwych władz krajowych". Z tych wszystkich względów podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego przez "niezastosowanie... Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej i jej Załącznika I..." należało uznać za nieuzasadniony. Również drugi zarzut (dotyczący "naruszenia art. 34 ust. 1 Załącznika do tej Konwencji przez błędne przyjęcie, że brak potwierdzenia wyjścia w danej specyficznej sytuacji tranzytu skutkuje prawo do zastosowania prawa wewnętrznego") należy uznać za chybiony. Z art. 34 ust. 1 Załącznika do Konwencji jasno bowiem wynika, że w przypadku naruszenia przepisów Konwencji, to wówczas, "bez uszczerbku dla postępowania karnego", kraj, na terenie którego stwierdzone zostały naruszenia, ma obowiązek pobrania cła i innych opłat zgodnie z "jego przepisami prawnymi i administracyjnymi". Wbrew twierdzeniom skarżącego, przepis ten ma zastosowanie do wszelkich naruszeń przepisów Konwencji, a nie tylko w przypadkach świadomych czy przestępczych usunięć towaru spod procedury tranzytu, i obliguje władze kraju –niezależnie od postępowania karnego – do pobrania cła i innych opłat zgodnie z przepisami prawnymi i administracyjnymi tego kraju, na terenie którego stwierdzone zostały te naruszenia. Odnosząc się do trzeciego (ostatniego) zarzutu, zawartego w przedostatnim akapicie petitum skargi kasacyjnej, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że sposób sformułowania tego zarzutu nie pozwala nawet na jednoznaczne ustalenie, w ramach której z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powinien być on rozpoznawany. Mimo że autor skargi kasacyjnej generalnie zarzucił skarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie "prawa materialnego", ten ostatni zarzut w istocie dotyczy kwestii postępowania, a zatem należałoby go powiązać z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., który daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, jeżeli doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć "istotny wpływ" na wynik sprawy. Skoro strona skarżąca takiego wpływu na wynik sprawy nie wykazała, już tylko z tego względu zarzut ten należało uznać za chybiony. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie zwraca uwagę, że podniesiony w przedostatnim akapicie petitum skargi kasacyjnej zarzut, a ściślej dwa zarzuty: "rażącego naruszenia przepisów Kodeksu Celnego o doręczeniach – art. 268 § 1 i § 2...", oraz "nieuwzględnienia naruszenia przez organ celny art. 156 pkt 2 k.p.a. czy w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – rażącego naruszenia prawa w wyroku.", należało uznać za bezzasadne także z innych powodów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o doręczeniach, tj. zastosowania art. 268 § 1 i § 2 Kodeksu celnego (i niezastosowania "przepisów konwencyjnych o doręczaniu w kraju wyjścia – na podstawie art. 13"), przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy Konwencji o WPT, w tym również jej art. 13, w ogóle nie regulują kwestii doręczania stronom korespondencji na etapie postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej należności celne i podatkowe. Powołany w skardze kasacyjnej art. 13 Konwencji reguluje wyłącznie kwestie "pomocy urzędowej" i wyraźnie odnosi się do "właściwych władz zainteresowanych krajów", a nie do stron postępowań prowadzonych przez te władze w danym kraju, i dotyczy udzielanych sobie wzajemnie przez te władze informacji (oraz innej pomocy) niezbędnych do kontroli prawidłowego stosowania tej Konwencji. Nie ulega więc wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organy celne w pełni zasadnie zastosowały przepisy krajowe dotyczące doręczeń. Całkowicie nieuzasadniony jest także drugi z tych zarzutów ("nieuwzględnienia naruszenia przez organ celny art. 156 pkt 2 k.p.a. czy w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej"). Przede wszystkim należy zauważyć, że w postępowaniu przed organami celnymi przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania, a zatem zarzut nieuwzględnienia przez Sąd "naruszenia przez organ celny art. 156 pkt 2 k.p.a." już z tego względu należało uznać za chybiony. Natomiast odnosząc się do ujętego w tym samym punkcie (tj. w przedostatnim akapicie) petitum skargi kasacyjnej zarzutu nieuwzględnienia naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że art. 247 § 1 – określający w punktach 1 – 8 przesłanki nieważności decyzji – w pkt 1 stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która "została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości". Tymczasem kwestia właściwości organów celnych, które wydawały decyzje w przedmiotowej sprawie, nigdy nie budziła wątpliwości i nie była kwestionowana. Dlatego też zarzut nieuwzględnienia przez Sąd naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – przy braku jakiegokolwiek jego bliższego wyjaśnienia w treści uzasadnienia skargi – także należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Poza tym co już wyżej zostało wskazane, szczególnie trzeba podkreślić to, że przedmiotem sprawy poddanej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. była kwestia stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie której skarżącemu wymierzono należności celne oraz podatkowe. Kontrolując wydaną w tym trybie decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, Sąd I instancji zobowiązany był zatem do zbadania, czy organy celne przeanalizowały wszystkie przesłanki nieważnościowe i w sposób prawidłowy zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również czy nie uchybiły zasadom postępowania w związku z prowadzonym w tym (nadzwyczajnym) trybie postępowaniem i czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszone zarówno w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i w pismach skarżącego z dnia 9 lipca, 11 sierpnia oraz z dnia 31 sierpnia 2009 r. (które wpłynęło w dniu zamknięcia rozprawy) okoliczności faktyczne, dotyczące przyczyn niezakończenia procedury tranzytowej, powinny były być zgłaszane w postępowaniu celnym dotyczącym określenia kwoty długu celnego lub w postępowaniu odwoławczym. Tego rodzaju okoliczności faktyczne (jak np. podnoszona przez skarżącego w ww. pismach kwestia dostarczenia towaru do OC w B., niefunkcjonowanie systemu NCTS w OC w K., czy nieuwzględnienie złożonej gwarancji) nie mogą być wyjaśniane w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji określającej dług celny, a tym bardziej okoliczności te nie mogą być wyjaśniane w postępowaniu przed sądem administracyjnym, do czego zmierzała strona skarżąca, wnosząc – tak przed WSA, jak i przed NSA – o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu m.in. z oświadczeń kierowców przewożących sporny towar. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też stosownie do przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.