II FSK 438/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/09 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 18 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zamierza zaoferować swoim pracownikom możliwość korzystania z opieki medycznej świadczonej przez prywatną placówkę medyczną. Każdy z pracowników samodzielnie zdecyduje - wybierając jeden z dostępnych pakietów medycznych (w formie indywidualnej i rodzinnej), czy i w jakim zakresie skorzysta z tej opieki. Za świadczone usługi placówka medyczna będzie otrzymywać wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy. Wysokość tego wynagrodzenia będzie zależna od liczby pracowników uprawnionych do świadczeń i jednocześnie niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń. W grupie usług medycznych oferowanych w ramach przedmiotowych pakietów znajdą się także usługi wchodzące w zakres obowiązkowej opieki zdrowotnej w ramach medycyny pracy. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: czy oferowanie pracownikom pakietu medycznego stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz czy od wartości pakietu Skarżąca jako płatnik powinna odprowadzić zaliczkę z tytułu tego podatku. Skarżąca stanęła na stanowisku, że oferowanie wspomnianych pakietów nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako "p.d.o.f."). Zauważyła, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych warunkiem zaliczenia ich do przychodów jest ustalenie wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Brak możliwości ustalenia tej wartości powoduje, że wykonywane na rzecz pracownika świadczenia nie stanowią dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym nie może podlegać opodatkowaniu kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika, gdyż jest to jedynie opłata za możliwość skorzystania ze świadczeń. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2009 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników i członków ich rodzin do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Samo objęcie pracowników nieobowiązkową niepubliczną opieką zdrowotną stanowi dla tych pracowników świadczenie nieodpłatne, które stanowi przychód ze stosunku pracy. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi, lecz samo otrzymanie przez pracownika uprawnienia (o określonej wartości pieniężnej) do skorzystania z usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Zdaniem organu ryczałtowy sposób opłacenia pakietów nie stanowi przeszkody przy ustaleniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia jakim jest pakiet, gdyż rodzaj pakietu oraz liczba pracowników korzystających z opieki w ramach pakietów przesądza o wysokości ceny za pakiety, którą opłaca pracodawca. W takiej sytuacji możliwe jest ustalenie wartości pakietu przypadającej na poszczególnych pracowników. Zdaniem organu do przychodów pracowników nie zalicza się ta wartość pakietów medycznych, na podstawie której świadczone są usługi medyczne wchodzące w zakres świadczeń, które na podstawie art. 229 § 6 Kodeksu pracy i innych przepisów pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom. Sąd I instancji oddalając skargę orzekł, iż wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety medyczne stanowią świadczenia w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku nabycie przez Spółkę na rzecz jej pracowników abonamentu medycznego, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania do wykonywania usług medycznych na rzecz osób, dla których abonament ten wykupiono, stanowi dla tych osób świadczenie w naturze. Zdaniem Sądu I instancji, przedmiotem interpretacji jest świadczenie podobne do świadczenia z umowy ubezpieczenia, o której mowa w art. 805 k.c.. Skarżąca spółka świadczy swoim pracownikom ochronę zdrowotną przez wykupienie na ich rzecz pakietów medycznych w zakładzie świadczącym usługi medyczne. Pracownicy, na rzecz których wykupiono pakiety uzyskują prawo do skorzystania z usług medycznych zakładu opieki zdrowotnej w przypadku wystąpienia choroby lub wypadku, które są zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi objętymi zakresem art. 805 § 1 k.c. Nie ulega wątpliwości, że pakiety te mają wartość majątkową i wynika to wprost z treści wniosku (uzyskanie prawa do korzystania z pakietu wymaga zapłaty ceny na rzecz jego sprzedawcy). Pakiety medyczne są przedmiotem umów sprzedaży zawieranych na rynku usług medycznych. Opisany we wniosku pakiet – abonament na świadczenia medyczne, co do istoty nosi cechy prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, które nie jest finansowane ze środków publicznych. W ocenie Sądu I instancji, pracownik Spółki uzyskuje świadczenie nieodpłatne z chwilą, w której nabywa prawo do nieodpłatnych świadczeń medycznych na podstawie nabytego na jego rzecz abonamentu, a nie w momencie wyświadczenia na jego rzecz konkretnych usług medycznych w oparciu o wykupiony abonament. Samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Zdaniem Sądu świadczy o tym okoliczność, iż – jak wynika z treści wniosku – gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych. W wyniku wykupienia na rzecz pracownika przez pracodawcę pakietu medycznego pracownik uzyskuje korzyść majątkową, gdyż bez uiszczania zapłaty za pakiet medyczny może korzystać ze świadczeń medycznych, które zakład medyczny świadczy innym klientom za odpłatnością. A zatem nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy pakiet ma wartość majątkową, może być przedmiotem obrotu i z chwilą jego wykupienia osoba, której on przysługuje uzyskuje określone prawo majątkowe o określonej wartości. Z tego względu w ocenie Sądu I instancji, w przypadku gdy pracodawca wykupuje opisany pakiet medyczny, pracownik uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci opieki zdrowotnej, a zatem wartość pakietu na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 p.d.o.f. winna być uznana za przychód pracownika ze stosunku pracy. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, iż zaoferowanie pracownikom Strony pakietu świadczeń medycznych opłacanych przez Spółkę stanowi po stronie pracowników nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż wbrew twierdzeniom Sądu I instancji zakup pakietu usług medycznych przez pracodawcę na rzecz pracowników nie jest świadczeniem usługi o charakterze ubezpieczeniowym. Jak wynika bowiem z ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, działalność ubezpieczeniowa jest działalnością ściśle reglamentowaną, która może być prowadzona jedynie przez określone podmioty. Tymczasem pakiety medyczne są oferowane przez prywatne zakłady opieki zdrowotnej, które takich przesłanek nie spełniają. Ponieważ prowadzenie działalności w tym zakresie przez prywatne zakłady opieki zdrowotnej nie jest kwestionowane przez organy nadzoru nad instytucjami ubezpieczeniowymi uznać należy, iż usługa polegająca na oferowaniu takich pakietów nie jest traktowana jako usługa o charakterze ubezpieczeniowym. Ponadto, odmienny jest charakter świadczonych usług. Usługa ubezpieczenia jest usługą typowo finansową – świadczenie ubezpieczyciela – w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego – będzie polegać na pokryciu przez ubezpieczyciela kosztów usług medycznych w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (choroby lub wypadku). Charakter usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej oferujące pakiety medyczne jest odmienny. Są to podmioty wyspecjalizowane w świadczeniu usług medycznych i to właśnie świadczenie tego rodzaju usług jest przedmiotem ich działalności. Dlatego też uznać należy, że na rzecz osób z wykupionym pakietem medycznym będą świadczone usługi medyczne, a nie usługi finansowe (ubezpieczeniowe). Autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż ubezpieczenia zdrowotne są z założenia produktem długoterminowym, który ma dawać gwarancję trwałości ochrony w długim okresie; ubezpieczenia takie nie mogą być wypowiedziane przez zakład ubezpieczeń. Funkcja pakietów medycznych jest inna - służą one zapewnieniu ochrony zdrowia pracowników i są zawierane na czas z góry określony, lub też na okres wykonywania pracy u danego pracodawcy. Umowy tego rodzaju mogą być wypowiedziane przez usługodawcę na zasadach określonych przez strony. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż świadczenia niepieniężne są traktowane jako przychód w dacie ich faktycznego otrzymania. W ocenie Spółki, taki przychód będzie powstawał po stronie pracownika każdorazowo w dacie skorzystania nieodpłatnie z usług medycznych oferowanych w pakiecie. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu uzyskanej przez jego pracowników z tytułu wykonywanych na ich rzecz w ramach abonamentu usług medycznych, bowiem: - brak jest informacji o zakresie usług medycznych świadczonych na rzecz konkretnych pracowników; - brak jest przepisów określających metodę ustalenia wysokości przychodu w przedmiotowej sytuacji - brak jest możliwości wyodrębnienia ze świadczeń wykonywanych na rzecz pracowników wartości świadczeń podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11-11a p.d.o.f., oraz wartości świadczeń na rzecz innych członków rodziny. Na poparcie powyższego stanowiska w skardze kasacyjnej powołano kilka orzeczeń sądów wojewódzkich, w tym orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1018/09. Wyrok ten zapadł w identycznym stanie faktycznym, a Stroną w przedmiotowej sprawie była inna spółka z grupy A. tj. Ab. [...] S.A. z siedzibą w W., która oferowała swoim pracownikom abonamenty medyczne na dokładnie takich samych zasadach na jakich czyni to Spółka w niniejszym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza sformułowanych przez spółkę zarzutów prowadzi do wniosku, że spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i w uchwale podjętej przez pełny składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 stwierdzono, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie (przychód) w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując sporny pakiet pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, że stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. Odnosząc się natomiast dodatkowo do zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie braku możliwości wyodrębnienia ze świadczenia na rzecz pracownika wartości świadczeń na rzecz członków rodziny pracownika, zauważyć należy, iż przy obliczaniu wartości pakietu medycznego Spółka nie może – dla celów podatkowych – wyodrębniać tych wartości. Jak bowiem słusznie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, łączna wartość kosztów poniesionych przez pracodawcę przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód z stosunku pracy dla pracownika. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). .