I FSK 1336/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1166/16 w sprawie ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1166/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że K.D. (dalej: "strona" lub "skarżący") w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego: - z 63 faktur VAT wystawionych przez firmę [...], w kwocie netto 4.142.483 zł i podatek VAT 952.771,07 zł, mających dokumentować nabycie tłuszczu topionego kat. 3; - z 11 faktur VAT wystawionych przez firmę [...], w kwocie netto 437.361,78 zł i podatek VAT 100.593,20 zł, mających dokumentować zakup usług transportowych i robót ziemnych. Organ kontrolny uznał, że czynności wykazane w tych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane i w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował podatek naliczony z nich wynikający. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 322/15, oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczącą rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., w których uwzględnił faktury wystawione przez firmę K.O. W ww. wyroku WSA podzielił opinię organów podatkowych co do fikcyjnej działalności tego kontrahenta. Z kolei wyrokiem z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 962/16, tutejszy Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w którym WSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika w roku podatkowym 2012 kwot ujętych w fakturach, w których jako wystawcy widnieją firmy: [...] i które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Sądu w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma [...] nie dokonały dostaw towarów i usług opisanych w fakturach kwestionowanych przez organy podatkowe. Poczynione przez organy ustalenia, w ocenie Sądu, dawały organom podatkowym pełną podstawę do wyartykułowania wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zebrany materiał dowodowy świadczy o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności, jaką powinien zachować przy wyborze kontrahenta. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze dostawcami towarów i usług pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy i usługi wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 28 października 2015 r. dotyczących przesłuchania w charakterze świadków [...]; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w sposób jednoznaczny jakich zasad należytej staranności nie dopełnił skarżący dokonując spornych transakcji, a które w przedmiotowym stanie faktycznym należały do jego obowiązków, w sytuacji gdy nie zakwestionowano dokonania tych transakcji pod względem przedmiotowym, a w konsekwencji nie wyjaśnienie przyczyn, dla których uznano skarżącego za działającego w złej wierze, co miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; II. przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy dostawy tłuszczu i usługi budowlane wykazane w spornych fakturach miały faktycznie miejsce a skarżący nie miał świadomości, iż faktury je dokumentujące dotknięte są jakimikolwiek wadami formalnymi, b) uznanie, że skarżący traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy - nie mógł się dowiedzieć. c) uznanie, że dla przypisania skarżącemu przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczył zasadności odmówienia skarżącemu w kontrolowanym okresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę [...]. W zakresie faktur wystawionych przez pierwszą z wymienionych firm, organ odwoławczy podniósł, że podmiot ten w rzeczywistości nie funkcjonował w obrocie gospodarczym i nie był ujawniony w ewidencji podatników. Po sprawdzeniu numeru NIP stwierdzono, że został on przypisany do innego podatnika. Z kolei po imieniu i nazwisku podatnik taki nie został zidentyfikowany w bazie danych podatników. Odnośnie ustaleń dotyczących firmy [...] organy podatkowe wskazały, że co prawda C.F. figurował w ewidencji podatników VAT od 17 października 2007 r., lecz w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 6, 8 i 9 ustawy o VAT z dniem 9 października 2013 r. został wykreślony z ewidencji podatników. W roku 2012, C.F. nie składał deklaracji VAT oraz nie złożył zeznania PIT-36 za ten rok. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że obie wymienione firmy nie dokonały dostaw towarów i usług opisanych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy świadczy o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co w konsekwencji uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Za pośrednictwem zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej usiłuje zakwestionować powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji. Z kolei zarzuty materialnoprawne stanowią konsekwencję podniesionych zarzutów proceduralnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w ramach którego strona skarżąca zarzuca niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów. Zarzut ten nie został w sposób prawidłowy uzasadniony, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich konkretnie działań należało dopełnić w celu prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego, a nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony skarżącej w precyzyjnym określeniu sposobu naruszenia wskazanych norm prawa procesowego. Brak jest także uzasadnienia dla twierdzeń strony skarżącej dotyczących firmanctwa działalności jego kontrahentów - [...]. Ponadto naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. strona skarżąca upatruje w akceptacji przez Sąd pierwszej instancji dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z dostawcami towarów i usług pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy i usługi wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Uzasadniając tak postawiony zarzut autor skargi kasacyjnej obszernie przytacza stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyrażone w szeregu wyrokach, aby zakończyć oczywistym stwierdzeniem, "że istnienie dobrej wiary jest okolicznością kluczową dla istnienia po stronie nabywcy prawa do odliczenia". Jednakże za niczym niepoparte należy uznać stwierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie i na te okoliczności. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, a Sąd pierwszej instancji działania te szczegółowo ocenił i zaaprobował czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Oceniając kwestię świadomości skarżącego wskazano m.in. na jego zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego, z których wynika, że jego wiedza o firmie K.O. ograniczała się jedynie do danych wykazanych na pieczęci firmowej, które okazały się fikcyjne. W rzeczywistości nie podjął on żadnych czynności, aby dokonać ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym nawiązał współpracę w zakresie handlu tłuszczami, ograniczył się jedynie do przyjęcia za wiarygodne danych personalnych podanych przez osobę odbierającą przy każdej dostawie gotówkę za nabyty przez podatnika towar. Nigdy nie wylegitymował osoby podającej się za K.O., której przekazywał w formie gotówkowej znaczne kwoty, nie żądał od kontrahenta żadnych dokumentów rejestracyjnych, jak też nie sprawdził jego danych rejestracyjnych we właściwych organach. W odniesieniu do drugiego kontrahenta Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący znał P.K., przez którego poznał C.F., i miał wiedzę jakim zapleczem gospodarczym dysponuje każdy z tych przedsiębiorców. Wobec tego zdaniem Sądu zasadnie organy uznały, że mija się z prawdą stwierdzenie strony, iż "z rozmów z kierowcami wynikało, że niektóre samochody były wynajęte przez F., prawdopodobnie były to samochody P.K.", gdyż jak dowiedziono w prowadzonym postępowaniu ww. nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej. Z zeznań skarżącego wynika też, że był on w siedzibie firmy [...], co również nie jest zgodne z prawdą, gdyż w 2012 r. firma ta miała siedzibę w [...]. W świetle powyżej wskazanych okoliczności nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie istnienia po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dokonały w tym zakresie stosownych ustaleń oraz stwierdziły brak dobrej wiary skarżącego w kontaktach z kontrahentami, biorąc pod uwagę wszystkie ustalone w sprawie okoliczności. Sąd pierwszej instancji zasadnie tę ocenę zaaprobował, a zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie tej oceny. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegający zdaniem skarżącego na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 28 października 2015 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż identyczny zarzut pojawił się już w skardze, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni odniósł się do kwestii nieprzesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków [...]. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych nowych argumentów mających wykazać, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem oddalając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji co do braku w działaniach organów podatkowych naruszeń prawa procesowego we wskazanym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stwarza zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona skarżąca upatruje w braku wskazania przez Sąd pierwszej instancji jakich zasad należytej staranności nie dopełnił skarżący dokonując spornych transakcji. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a ponadto został sporządzony w sposób umożliwiający jego instancyjną kontrolę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił kwestię wykazania przez organy podatkowe braku należytej staranności skarżącego w spornych transakcjach i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd ten nie miał obowiązku dodatkowego wyjaśnienia jakie jeszcze działania weryfikacyjne były w realiach niniejszej sprawy wymagane. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest całkowicie bezpodstawny. W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy przyjętym za podstawę rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji, nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty widniejące na tych fakturach jako ich wystawcy nie dokonały dostawy towarów lub świadczenia usług – w sytuacji wykazania braku należytej staranności po stronie skarżącego - uzasadniało zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdzenie, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych zarzutów, obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.