VIII SA/Wa 669/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości z tytułu pobranych, a wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania H. T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka") z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT 4R) za poszczególne miesiące 2017r. (X, XI i XII) w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Powołaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2019r. organ I instancji na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 w związku z art. 108 § 2 pkt 3, § 3, art. 109 i art. 116 § 1 i 2 oraz art. 207 Op orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za październik, listopad, grudzień 2017 r. ([...] zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości ([...] zł) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego ([...] zł). Przyjął bowiem, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki do obciążenia skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki odpowiedzialnością podatkową w trybie powołanych wyżej przepisów. Organ I instancji wskazał jednocześnie, że skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go z tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1b oraz pkt 2 Op. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 107 § 1 i § 2 pkt 1,2,4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Op poprzez ustalenie, że skarżący jest osobą trzecią odpowiadającą całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką, jak również art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i nałożenie na skarżącego odpowiedzialności jako Prezesa tej Spółki, podczas gdy nie jest on stroną postępowania administracyjnego w tej sprawie, ponieważ od 10 listopada 2014 r. nie jest członkiem zarządu [...] Sp. z o.o., oraz innych przepisów wskazanych w odwołaniu, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Op w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W szczególności skarżący podniósł, że 10 listopada 2014 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o., która to czynność choć nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, to w jego ocenie nie niweczy skuteczności złożonego oświadczenia. Tym samym nie może odpowiadać jako osoba trzecia za zaległości podatkowe wraz ze Spółką. Nadto uznał, że w sprawie nie zostały spełnione pozostałe przesłanki obciążenia skarżącego odpowiedzialnością. Organ I instancji nie wykazał bowiem zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, w tym w efekcie jakich działań, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Ze sprawy nie wynika również, że organ egzekucyjny oprócz tego, że wystawił tytuły egzekucyjne podjął działania w celu dochodzenia ww. należności od spółki, które nie przyniosły efektów. Organ nie wskazał na podstawie jakich ustaleń stwierdził brak majątku zobowiązanego, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję i w związku z czym kontynuowanie postępowania egzekucyjnego uznał za niecelowe i je umorzył. Nadto, według strony, ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki (oparta o księgi handlowe, bilanse itp. dokumenty) jest niezbędna przy analizie przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje, zaś takiej oceny organ nie dokonał w sprawie. Nie ustalił również, czy Spółka rzeczywiście obowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co stanowi o naruszeniu powołanych przepisów art. 122 i 187 Op. Tym samym uznał, że decyzja organu I instancji jest przedwczesna. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Wskazał, iż przedmiotem sporu jest, czy wobec skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu Spółki) zasadnie orzeczono o odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i nie uregulowanych zaliczek na ten podatek za okresy rozliczeniowe za okres od października do grudnia 2017 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej [...] zł. Podniósł, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Stwierdził, że w sprawie spełnione zostały formalne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z nieuregulowania przez "[...]" Sp. z o.o. pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za październik, listopad i grudzień 2017 r., wynikające z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, podpisanej w jej imieniu przez skarżącego. W związku z ich nieuregulowaniem zostały wystawione przez Naczelnika US w dniu [...] października 2018 r. tytuły wykonawcze. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 29 października 2018 r. poprzez doręczenie Spółce odpisów tytułów wykonawczych, zaś postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., doręczonym skarżącemu w dniu 11 lipca 2019 r. Tym samym zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Op. Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 116 Op określającego przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek, zarówno pozytywne jak i egzoneracyjne, pozwalające członkom zarządu tych spółek na uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Dodał przy tym, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wykazując przesłanki negatywne członek zarządu chcąc uwolnić się od omawianej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego sprawy zauważył, że zaległości podatkowe, o których mowa w decyzji nie były przedawnione i były wymagalne. Ustawowe terminy płatności tych zobowiązań podatkowych upływały w dniach: 20 listopada 2017 r. (za 10/2017), 20 grudnia 2017 r. (za 11/2017) i 22 stycznia 2018 r. (za 12/2017), to jest w dniach, w których skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z odpisu z KRS (według stanu na dzień 3 lipca 2020r.), jak również z danych opublikowanych w Monitorach Sądowych i Gospodarczych wynika, iż skarżącemu przysługiwał i nadal przysługuje (od dnia 23.05.2012 r.) całościowy udział (100%) wynoszący 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł w Spółce. Ponadto z ww. dowodów wynika, że sprawował on funkcję członka zarządu Spółki (Prezesa Zarządu) jednoosobowo (aktualnie brak jest członków zarządu jako organu reprezentującego Spółkę) od dnia 23.05.2012r., czemu skarżący nie zaprzecza, ani czego nie podważa (ww. aktem notarialnym powołano Zarząd Spółki w składzie: H. T. - Prezes Zarządu). Skarżący został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu "[...]" sp. z o.o. w dniu 04.06.2020r. (wpis nr 7). Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS zauważył w tym miejscu, że na tle przedstawionych wyżej okoliczności sporna między stronami jest kwestia, czy oświadczeniem z 10 listopada 2014 r. skarżący złożył wobec [...] Sp. z o.o. skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu (Prezesa Zarządu). Jak słusznie bowiem wskazał skarżący, powołując się m.in. na wyrok SN z 21 stycznia 2010r., sygn. akt II UK 157/09 mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji, jak również miarodajną chwilą dla oceny tej rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli spółce. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że poza sporem jest, że Spółka jest osobą prawną, do której zastosowanie mają przepisy art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "kc"), jak również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "ksh") dotyczące spółki z o.o., w tym art. 201 § 1, art. 201 § 4, art. 202 § 4, § 5 ksh traktujących o sposobie rezygnacji członka zarządu ze sprawowanej funkcji. Po przedstawieniu poglądów prawnych orzecznictwa w tym względzie, w szczególności zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z 31 marca 2016r. (sygn. akt III CZP 89/15) stwierdził natomiast, że w przedmiotowej sprawie istotny jest przepis art. 210 § 2 ksh zgodnie, z którym w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1 jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. W sprawie zastosowanie znajduje zatem przepis art. 173 § 1 ksh, w takim stanie faktycznym wyłączone jest bowiem zastosowanie art. 210 § 1 ksh. Odnosząc treść tych rozważań do realiów niniejszej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że jak wskazano powyżej ze zgromadzonych dowodów wynika, iż skarżący od 23 maja 2012r. posiada do nadal udział w Spółce, jak również od tej daty jednoosobowo sprawował funkcję członka jej zarządu (Prezes Zarządu), zaś aktualnie brak jest członków zarządu jako organu reprezentującego Spółkę. Skarżący w dniu 4 czerwca 2020r. został wykreślony z KRS jako członek zarządu tej Spółki. Zdaniem DIAS, okolicznościom tym skarżący nie zaprzecza, ani ich też nie podważa. Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W świetle powyższego, zdaniem DIAS niewątpliwie złożenie przez skarżącego będącego jedynym członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej jedynym udziałowcem oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu (prezesa jednoosobowego zarządu) dla swej skuteczności wymagało zachowania formy aktu notarialnego, a nie zwykłego pisemnego oświadczenia jego woli, a takiego dokumentu skarżący niewątpliwie nie przedłożył (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I PK 204/18). Tym samym, złożona przez skarżącego ww. pismem rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie wywołała żadnych skutków prawnych. Decyzja Naczelnika US nie narusza prawa, w tym w szczególności powołanych w odwołaniu przepisów art. 116 § 1 i art. 107 § 1 Op. Organ odwoławczy wskazał także, iż skarżący w rzeczywistości nadal, tj. po dniu złożenia rzekomej rezygnacji, pełnił funkcję członka zarządu "[...]" Sp. z o.o. uważając się za członka zarządu Spółki, o czym świadczy także podpisanie przez niego deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT4-R) za 2017r., która obejmowała przedmiotowe zaległości podatkowe. DIAS nie uznał również pozostałych zarzutów odwołania wskazując, że spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w sprawie zostało wykazane przez organ I instancji. Wskazał na podjęcie przez organ egzekucyjny szeregu czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki i wyegzekwowania zaległości. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego i pozyskania ciążących na Spółce zaległości podatkowych. W konsekwencji, postanowieniem z 24 stycznia 2019r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako bezskuteczne (zob. str. 15 – 17 decyzji DIAS). Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń wynika, iż Spółka oprócz zaległości objętych niniejszym postępowaniem posiada również nieuregulowane zaległości podatkowe: w podatku od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień 29 sierpnia 2019 r. w kwocie [...] zł, w podatku od towarów i usług za l, II, III, IV kwartał 2014 r., IV kwartał 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień 29 sierpnia 2019 r. w kwocie [...] zł. Spółkę obciążają również należności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Zgodnie z informacją z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 30.04.2019 r., Spółka posiada też zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 02/2014 r. do 03/2019 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z powyższego wynika, że Spółkę obciążają liczne wierzytelności wobec więcej, niż jednego wierzyciela i brak jest składników jej majątku mogącego stanowić zaspokojenie wskazanych wyżej roszczeń podatkowych. W ocenie DIAS spełniona została zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wskazana w art. 116 § 1 Op. Dokonując natomiast oceny wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie mają przepisy ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., albowiem stan niewypłacalności Spółki powstał przed 31 grudnia 2015 r., kiedy jeszcze nie obowiązywały przepisy w nowym brzmieniu. Przywołując przepisy art. 21, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe organ odwoławczy wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania wyżej wymienionych, wymagalnych zobowiązań podatkowych i nastąpiło to w czasie, gdy skarżący pełnił jednoosobowo funkcję członka jej zarządu. Zatem wówczas zaistniała określona w treści art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe przesłanka stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. utrata przez Spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący zatem jako prezes zarządu Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie 14 dni, liczonych od dnia 25.04.2014r., tj. do dnia 09.05.2014r. Z dniem 15.03.2014r. upłynął bowiem termin wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 02/2014 r., a z dniem 25.04.2014r. termin zapłaty podatku towarów i usług za I kw. 2014r. Zatem Spółkę zaczęły obciążać niezapłacone zobowiązania z różnych tytułów i wobec różnych wierzycieli - ZUS i Skarbu Państwa. Spółka zaprzestała zatem wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w liczbie mnogiej, wobec wierzycieli (dwóch), jak też w ciągłości czasowej (różne okresy rozliczeniowe, z różnych tytułów, następujące po sobie w ciągłości czasowej). Zdaniem DIAS, najpóźniej zatem do 9 maja 2014r. stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winień zostać złożony. Jednak w czasie pełnienia funkcji członka zarządu strona w ogóle nie wystąpiła z takim wnioskiem do właściwego sądu. Organ odwoławczy wskazał także, iż wobec faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, należało uznał, że skarżący jako członek zarządu (prezes zarządu), nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa (zob. str. 19 – 22 decyzji DIAS). W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, że wydanie decyzji Naczelnika US było przedwczesne. Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji organ odwoławczy zauważył bowiem, że jak wcześniej wyjaśniono - art. 11 ustawy prawo upadłościowe zawiera dwie niezależne od siebie przesłanki warunkujące obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wystarczy wypełnienie choćby jednej z nich, aby doszło do obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie ustalenia organu w zakresie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "[...]" Sp. z o.o. zostały dokonane w oparciu o art. 11 ust. 1 powołanej ustawy. Zatem nie było obowiązku i potrzeby dokonywania ustaleń w zakresie wypełnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 omawianej ustawy, bowiem wypełnienie i wykazanie występowania (wypełnienia) w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 tej ustawy było warunkiem koniecznym i wystarczającym dla możliwości wydania zaskarżonej decyzji i jej wydanie nie było przedwczesne. W świetle powyższego również zarzuty naruszenia przez organ I instancji wskazanych przepisów proceduralnych organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, skoro bowiem w przedmiotowej sprawie organ I instancji w celu ustalenia staniu niewypłacalności Spółki nie miał obowiązku dokonania ustaleń dla wykazania występowania przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2, to nie miał obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego dla wyjaśnienia faktów i okoliczności, których nie miał obowiązku badać. Skarżący nie wskazał również mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie uwolnił się zatem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Żadna z przesłanek egzoneracyjnych w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła. Reasumując, wbrew zarzutom odwołania, spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka jej zarządu wskazane w treści decyzji Naczelnika US, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT4R) za wskazane w tej decyzji okresy wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Tym samym brak jest, zdaniem DIAS podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia braku odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), wnosząc uwzględnienie skargi i o uchylenie zaskarżonej decyzji lub uchylenie tej decyzji w całości i zobowiązanie organu do umorzenia w określonym terminie postępowania w sprawie, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Op w związku z art. 180 § 1 i art.181 w związku z art. 187 § 1 Op, poprzez błędne uznanie w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia; - art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze; - art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500) poprzez przyjęcie, iż to organy administracji skarbowej są właściwe do oceny skutków czynności ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy KRS prowadzą sądy rejonowe (sądy gospodarcze), a do postępowania przed nimi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania nieprocesowego; - art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 Op poprzez ustalenie, że skarżący jest osobą trzecią odpowiadającą całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem [...] Sp. z o.o.; - art. 116 § 1 Op i nałożenie na skarżącego odpowiedzialności jako Prezesa tej Spółki, podczas gdy nie jest on stroną postępowania administracyjnego w tej sprawie, ponieważ od 10 listopada 2014 r. nie jest członkiem zarządu spółki; - art. 116 Op poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że jedynie wykazanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uwolniłoby skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe w 2017 r., podczas gdy od dnia 10 listopada 2014 r. nie jest członkiem zarządu tej Spółki. Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ppsa. Zarzuty skargi uznał za chybione, a działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący zakwestionował bowiem prawidłowość ustalenia przez orzekające w sprawie organy, że jest osobą trzecią odpowiadającą całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem - [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki, podczas gdy skarżący nie jest stroną tego postępowania z uwagi na to, że od dnia 10 listopada 2014 r. nie jest członkiem zarządu tej Spółki, a zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją powstały w 2017 r. Skarżący zakwestionował także twierdzenie orzekających w sprawie organów, iż jedynie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości uwolniłoby skarżącego od tej odpowiedzialności. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 powołanej ustawy). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1), jak i przed dniem doręczenia decyzji wymienionych w punkcie 2. Zgodnie zaś z art. 108 § 3 Op, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Solidarna odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r. wynika z nieuregulowania przez Spółkę pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanych w deklaracji PIT- 4R za 2017 r. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) terminy płatności zaliczek za październik i listopad 2017 r. przypadały w 2017 r., zaś termin płatności zaliczki za styczeń 2018 r. przypadał w 2018 r. Tytuły wykonawcze z dnia 2 października 2018 r. zostały wystawione na podstawie deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2017 r. PIT-4R, tym samym w świetle art. 108 § 3 Op wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op nie było wymagane. Powyższe tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu 29 października 2018 r. w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1314 ze zm.: dalej: "upea"). Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. zostały ww. Bankowi doręczone w dniu 4 października 2018 r. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 upea wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub pkt 2, doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne zostało zatem wszczęte w dniu 4 października 2018 r. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte w dniu 11 lipca 2019 r. (postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., doręczonym skarżącemu w dniu 11 lipca 2019 r.). Stwierdzić zatem należy, iż art. 108 § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 i § 3 Op nie zostały naruszone. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął także, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § pkt 1 lit. a Op), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op). Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż została spełniona pozytywna przesłanka solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką, to jest pełnienie przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki w dacie upływu terminów płatności objętych decyzją zobowiązań. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu (Prezesa Zarządu) w okresie, w którym upływały terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do przekazania których była zobowiązana Spółka, to jest w dniach od 20 listopada 2017 r. do dnia 22 stycznia 2018 r. Jak bowiem wynika z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie od dnia 23 maja 2012 r. Jako członek zarządu Spółki (Prezes Zarządu) został wykreślony z rejestru z dniem 4 czerwca 2020 r. Skarżący kwestionuje końcową datę pozostawania członkiem zarządu Spółki, wskazując, iż nie jest członkiem zarządu ww. Spółki od dnia 10 listopada 2014 r. Swoje twierdzenie skarżący opiera na treści oświadczenia od rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 10 listopada 2014 r., która to zdaniem skarżącego jest skuteczna i wywołała zamierzone przez skarżącego skutki prawne. Orzekające w sprawie organy odmiennie oceniły powyższą okoliczność, wskazując, iż oświadczenie to dla swojej skuteczności wymagało formy aktu notarialnego, która nie została zachowana, a ponadto skarżący po złożeniu rezygnacji, na którą się powołuje nadal pełnił funkcję członka zarządu Spółki, na co wskazuje fakt, iż podpisał deklarację na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2017 r, która obejmowała zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu na podzielenie zasługuje stanowisko i argumentacja organów podatkowych w tej mierze, zaś nie są trafne argumenty i wnioskowanie skarżącego. Trafnie organ odwoławczy dokonując oceny co do prawidłowości uznania skarżącego za członka zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie powstania objętej zaskarżoną decyzją zaległości oparł się na treści art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "ksh"). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 173 § 1 ksh, w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 ksh w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Jak wynika z uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt III CZP 89/15, trafnie przywołanej w zaskarżonej decyzji: "Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h." W uzasadnieniu ww. uchwały Sąd Najwyższy wskazał, iż: "Wyjątek od zasady, że oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z funkcji może być złożone w dowolnej formie, wynika z art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. Według art. 210 § 2 k.s.h., dotyczącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wspólnik, któremu przysługują wszystkie udziały lub który jest jedynym wspólnikiem, a udziały przysługują jemu i spółce (art. 173 k.s.h.), pełni zarazem funkcję jednoosobowego zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego; dotyczy to każdej czynności, a zatem i mającej za przedmiot rezygnację z członkostwa w zarządzie." Powyższa wykładnia, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, znajduje zastosowanie w tej sprawie. Z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika bowiem, iż skarżący w okresie od dnia 23 maja 2012 r. do dnia 4 czerwca 2020 r. był jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu, a także jedynym wspólnikiem, do którego należało i nadal należy 100% udziałów. Tym samym dla skuteczności rezygnacji z pełnienia funkcji członka (Prezesa) Zarządu [...] Sp. z o.o. z dniem 10 listopada 2014 r. wymagane było zachowanie formy aktu notarialnego. Tymczasem bezsporne jest, iż forma taka nie została zachowana. Pismo z dnia 10 listopada 2014 r. (karta 1 akt podatkowych), na które powołuje się skarżący, a które ma stanowić skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki z tym dniem, nie zostało sporządzone w formie aktu notarialnego. Nie bez znaczenia dla oceny znajdowania się skarżącego w kręgu osób, o których mowa w art. 116 § 1 w zw. z § 4 Op jest także przywołana przez organ odwoławczy okoliczność, że po dacie 10 listopada 2014 r. skarżący nadal pełnił funkcję członka Zarządu Spółki, na co wskazuje fakt podpisania przez skarżącego deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2017 r. (karty 82 – 85 akt podatkowych), obejmującej zaległości będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. W aktach podatkowych znajduje się także Sprawozdanie Zarządu z działalności [...] Sp. z o.o. za 2016 r. (karta 3), podpisane przez skarżącego z oznaczeniem działania jako Zarząd Spółki. Podpisy skarżącego widnieją także pod bilansem i rachunkiem zysków i strat za 2016 r., opatrzone datą 31 marca 2017 r. (karty 12, 13 akt podatkowych, jako osoba sporządzająca i kierownik jednostki), za 2015 r., opatrzone datą 31 marca 2016 r. (karty 22, 23 akt podatkowych, jako osoba sporządzająca i kierownik jednostki), jak i za 2015 r., opatrzone datą 31 marca 2015 r. (karty 25, 26 akt podatkowych, jako kierownik jednostki). Zgodnie z art. 52 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. Z 2013 r., poz. 330 ze zm.), sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Złożenie przez skarżącego ww. podpisów wskazuje, iż skarżący wbrew swoim obecnym twierdzeniom pełnił funkcję członka zarządu po 10 listopada 2014 r., również w datach kiedy powstały objęte decyzją zaległości podatkowe Spółki. Powyższa ocena prawna znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2401/11), zgodnie z którym, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tej spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolejną pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Odnosząc się do tej przesłanki pozytywnej wskazać należy, iż przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 upea postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki umorzył, wskazując, iż w toku tego postępowania dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] S.A. Wskazano jednocześnie, iż czynność ta okazała się skuteczna w odniesieniu do przerwania biegu terminu przedawnienia, ale była nieefektywna finansowo, albowiem do dnia wydania postanowienia nie wyegzekwowano żadnych kwot. W wyniku analizy bazy danych i informacji posiadanych przez organ egzekucyjny nie ustalono innych składników majątku, z którego można byłoby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Na podstawie zeznań podatkowych ustalono, że Spółka od 2017 r. nie deklarowała dochodu ani żadnej sprzedaży, w dniu 31 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnego majątku, z którego byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżący na wezwanie organu egzekucyjnego wskazał, iż nie jest już członkiem zarządu ani wspólnikiem Spółki, nie prowadzi jej spraw, ani jej nie reprezentuje. Ustalono także, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a jedynie wynajmuje garaż od właściciela posesji. Na podstawie umowy najmu nadesłanej przez właściciela posesji ustalono, iż została ona zawarta w dniu 1 marca 2016 r. ze Spółką reprezentowaną przez skarżącego. Skarżący oświadczył zaś, iż w garażu znajdują się stare narzędzia, części samochodowe i złom, które nie posiadają wartości handlowej. Organ egzekucyjny wskazał jednocześnie, iż analiza zebranych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego informacji o sytuacji majątkowej Spółki, jak i posiadane przez organ informacje uniemożliwia skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Skarżący nie wykazał także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Na podstawie art. 208 § 2 ksh, każdy członek zarządu spółki ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 ksh, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm.; także jako: "puin"), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności Spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Uznać zatem należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił wystarczające ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki, stwierdzając prawidłowo, że taki stan zaistniał w 2014 r. z uwagi na zaprzestanie w regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Skarbu Państwa, to jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 puin. Organ odwoławczy wskazał, iż niewypłacalność Spółki wystąpiła w dniu 25 kwietnia 2014 r., biorąc pod uwagę nieuregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2014 r. w terminie, który upływał z dniem 15 marca 2014 r., zaś termin zapłaty podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. upływał z dniem 25 kwietnia 2014 r. Za istotne uznał, iż Spółkę obciążały zobowiązania wobec dwóch wierzycieli. Datę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy obliczył zatem na 9 maja 2014 r. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody, ustalenie to jest korzystne dla skarżącego, albowiem organ odwoławczy przyjął datę późniejszą, obliczoną od daty nieuregulowania zobowiązań wobec drugiego z wierzycieli i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Odmienna ocena organu odwoławczego niż wskazana przez Sąd (brak konieczności wykazania istnienia mnogości wierzycieli) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Należy bowiem w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy Spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony, a okoliczność ta nie jest przez skarżącego kwestionowana. Skarżący nie wykazał też okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem nie wskazał też na istnienie jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazał. Swoją argumentację, która zdaniem skarżącego winna prowadzić do uznania, iż niezasadnie organy podatkowe obciążyły skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, skarżący opiera o wadliwą i dokonaną z naruszeniem przepisów Konstytucji RP oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym przyjęcia, że skarżący nie złożył skutecznej rezygnacji z członkostwa w Zarządzie Spółki z dniem 10 listopada 2017 r. Z powyższego skarżący wywodzi pozostałe naruszenia, jakich w jego ocenie dopuściły się organy podatkowe. Zdaniem Sądu zarzuty skargi i jej argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. Orzekające w sprawie organy dokonując oceny zasadności orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki były zobligowane do dokonania oceny istnienia tej odpowiedzialności z punktu widzenia art. 116 Op. Ocena ta jak wynika z brzmienia art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op obejmuje ustalenie okresu sprawowania funkcji członka zarządu, w szczególności w odniesieniu do daty powstania zaległości podatkowych podatnika. Ocena ta, w szczególności przez organ odwoławczy została dokonana w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu, zarówno w zakresie skutków prawnych rezygnacji z funkcji członka Zarządu Spółki, na którą wskazuje skarżący, jak i faktycznych czynności wykonywanych przez skarżącego. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 2, art. 7, art. 10 i art. 173 Konstytucji RP. Organy podatkowe działały bowiem w granicach swoich kompetencji. Przepisy art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 23 ust. 2, art. 24 ust. 1 i 1a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i nie mogły zostać naruszone. W odniesieniu zaś do argumentu domniemania prawdziwości danych zawartych w rejestrze, wywodzonym z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wskazać należy, iż z rejestru wynika, że skarżący był Prezesem Zarządu Spółki do dnia 4 czerwca 2020 r. Ocena została dokonana w sprawie w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Op, a postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Op. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony wyczerpująco. Skarżącemu zapewniono możliwość brania czynnego udziału w sprawie. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji poinformowały skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt podatkowych wynika, iż z możliwości tej skarżący za pośrednictwem osoby upoważnionej w dniu 20 września 2019 r. skorzystał. Brak jest tym samym podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w tym w szczególności art. 107 § 1, § 2 pkt 1,2,4, art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op. Z tych względów nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku. ----------------------- 21