II FSK 3678/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 247/17 w sprawie ze skargi B. [...] w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-65/16-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 247/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Banku [...] w J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 7 listopada 2016 r., nr ILPB2/4510-1-65/16-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni S. [...] będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 3) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sąd I instancji referując stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że przepisy wspólnotowe dotyczące sektora bankowego nałożyły od 2015 r. na banki obowiązek spełnienia wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, który sprowadza się do obowiązku utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Przepisy przewidują również możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej) , która zwolni banki z obowiązku spełnienia tego wymogu na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Bankom spółdzielczym umożliwiono utworzenie systemu ochrony instytucjonalnej poprzez wprowadzone zmiany przepisów ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1166). Banki spółdzielcze skorzystały z możliwości powołania grupy płynnościowej. Wnioskodawca przystąpił do S. [...], który stanowi grupę banków udzielających sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Działalność S. [...] regulowana jest umową, mocą której powołano jednostkę zarządzającą w formie spółdzielni (zgodnie art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych (...). Uczestnicy systemu ochrony są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni poprzez wpłatę składek w wysokości określonej umową. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przyczyn oczywistych wydatek, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni S. [...] nie będzie generowało co do zasady przychodów. Do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wskazuje się w literaturze, że: kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą zatem wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (np. chroniącymi przed zniszczeniem, zawładnięciem przez inny podmiot). Z kolei wyjaśniając znaczenie zwrotu zabezpieczenia źródła przychodów podnosi się, że "zabezpieczać" to w omawianym kontekście: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie (http://sjp.pwn.pl/haslo.php id=2541713 (grudzień 2008 r.). Ta kategoria kosztów zbliża się więc znaczeniowo do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. Grupuje ona jednak koszty, które związane są nie tyle z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie (przywrócenie) stanu źródła przychodów, ile raczej koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym. (Ślifirczyk M. K. w: Dźwigała G., Huszcz Z., Karwat P., Krasnodębski R., Świtała F. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. II. LexisNexis 2009 r.). Szef Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że sama racjonalność wydatku nie jest wystarczająca dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podzielając ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Spółdzielni S. [...] jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przedstawionych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowań prawnych wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia czynności bankowych. Osiągnięcie zaś tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie czy też nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa należy też przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej to wydatki jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne sugerowane przez organ interpretacyjny wnioskowanie zakładające, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także inne wydatki aniżeli wprost wskazane w tym przepisie. Trzeba bowiem stwierdzić, że katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, że wydatek ponoszony przez Bank na rzecz Spółdzielni S. [...] jest dobrowolną składką na [...]. Jak bowiem jednoznacznie wynika z przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej regulacji prawnych Bank ma obowiązek spełnienia wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, który sprowadza się do obowiązku utrzymywania wysokiej jakości aktywów finansowych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Dobrowolny pozostaje jedynie wybór normatywnie określonej formy osiągnięcia wysokiej jakości aktywów finansowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.