I FSK 1341/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 84/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 1 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 84/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 5 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S. W. K.", podatek akcyzowy za sierpień 2004 r. z uwagi na niedochowanie przez podatnika warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego, bowiem nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierających wszystkie elementy przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 113, poz. 1190 ze zm.), co w myśl § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawek akcyzy wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia, czyli przewidzianych dla oleju napędowego. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 5 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Ustalono bowiem, że w omawianym okresie skarżący sprzedał 69.400 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 60.800 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 8.600 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Do dowodów sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, w tym 7 paragonów, do których dołączono niekompletnie wypełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego. Powołując się na § 4 ust. 1 rozporządzenia, organ stwierdził też, że oświadczenie nabywcy musi być złożone w momencie dokonywania transakcji, a nie jak miało to miejsce w 4 z zakwestionowanych oświadczeń nabywców, przed dniem określonym w paragonach jako dzień sprzedaży. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków skarżącego o przesłuchanie osób, które wystawiły sporne oświadczenia, stwierdzając, iż kwestia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż decydujące dla odmowy zastosowania obniżonej stawki podatkowej miało niezachowanie wymogów formalnych. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w postępowaniu dowodowym; 2) rażące naruszenie § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, iż złożone pierwotnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie uzasadniały prawa skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, gdy na podstawie całokształtu okoliczności stwierdzić należało, iż oświadczenia te uzasadniały zastosowanie obniżonej stawki podatkowej; 3) rażące naruszenie § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 7, art. 22 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia polega na niedopuszczalności zastosowania obniżonych stawek podatkowych przez podatnika, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, iż w wypadku naruszenia wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie można pozbawić podatnika prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że z akt sprawy (choć nie z uzasadnień decyzji) wynika, że organy dopatrzyły się konkretnych braków formalnych oświadczeń (nie zawierały numerów NIP i PESEL odbiorców), o czym skarżący wiedział. Ponadto w toku postępowania skarżący przedstawił oświadczenia uzupełnione o brakujące dane. W tym kontekście sformułowania użyte w uzasadnieniach decyzji WSA uznał za wystarczające do należytej identyfikacji przez skarżącego uchybień ległych u podstaw stwierdzenia o niekompletności oświadczeń. Uchybienie to zresztą nie uzasadniało zdaniem Sądu pierwszej instancji uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tego też względu WSA uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy, a zatem za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. WSA nie dostrzegł również w postępowaniu organów podatkowych okoliczności świadczących o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynika bowiem, by skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Zapewniono mu bowiem prawo do wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. W kwestii merytorycznej WSA uznał, że zasadnie organy uznały brak w dniu sprzedaży kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. Warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego wynika z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe", czyli oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji. Brak jest zatem możliwości skutecznego późniejszego uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia. Bez znaczenia zdaniem WSA dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpoznawanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. W związku z tym za bezzasadne uznał żądania przesłuchania wystawców zaświadczeń, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do zmiany stanowiska dotyczącego uprawnienia do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. WSA nie podzielił zarzutu błędnego zastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, jak również niezgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP. Regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów nie naruszają konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Art. 65 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) nie upoważnia Ministra Finansów do regulowania istotnych elementów zobowiązania podatkowego i takich regulacji nie zawiera wspomniane rozporządzenie. Minister Finansów został upoważniony jedynie do obniżenia stawek podatkowych. Za niezrozumiały WSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja w żaden sposób nie naruszała, ani nawet nie dotyczyła prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c lub art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w nieprzeprowadzeniu dowodów ze znajdujących się w aktach administracyjnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle nie wynika, czy wystąpiła niekompletność poszczególnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i na czym ona polegała, a także w jakim stopniu owa niekompletność wpływa na niedopuszczalność zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wskutek czego w sposób niezasadny oddalono skargę, gdy niepopełnienie tych uchybień doprowadziłoby do wniosku, iż skargę należało uwzględnić. Na podstawie art. 174 pkt 1 (omyłkowo wskazany jako pkt 2) p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1141 PLN, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić organ i WSA do wniosku, iż "odpowiednie zastosowanie" tych przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 PLN albo iż "odpowiednie zastosowanie" tych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, albo iż "odpowiednie zastosowanie" tych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 tj. stawka podatkowa w wysokości 1014 PLN/1000l. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej skarżący ponownie argumentował, że organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, iż do paragonów dołączono niekompletnie wypełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego bez wskazania, na czym owa niekompletność polegała. W konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego zawartych w rozporządzeniu uznać należy zdaniem skarżącego za oczywiście przedwczesne. W kwestii zastosowania § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia skarżący wskazał, że pojęcie "odpowiedniego stosowania" oznacza, iż niektóre przepisy znajdą zastosowanie w pełni, niektóre z modyfikacjami, a niektóre w ogóle nie znajdą zastosowania, zatem przed rozstrzygnięciem o stosowaniu przepisów prawa materialnego konieczne było ustalenie rodzaju naruszenia, nie każde bowiem naruszenie uzasadnia zastosowanie takich stawek. Uzasadniając drugi zarzut skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że przyjęte przez Ministra Finansów określenie skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na gruncie prawa podatkowego budzi wątpliwości. Technika "odpowiedniego stosowania" nie jest bowiem dopuszczalna w zakresie przepisów prawa materialnego nakładających na podatnika obowiązek zapłaty należności podatkowej, co wynika z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Prowadzi to bowiem do niejednolitej możliwości interpretowania odesłania zawartego w § 3 rozporządzenia, co oznacza, że organowi podatkowemu pozostawiono swobodne uznanie w zakresie wyboru stawek. Zdaniem podatnika zastosowanie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia nastąpiło w sposób nieprawidłowy, a organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i zastosowania tych przepisów. Uznano bowiem, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winna doprowadzić organ do wniosków opisanych w petitum skargi kasacyjnej. Zastosowanie bowiem ułomnej techniki prawodawczej przez Ministra Finansów nie może być interpretowane na niekorzyść obywatela, a dwuznaczność regulacji winna zawsze, zgodnie z zasadą zaufania obywatela do stanowionego prawa, powodować przyjęcie rozwiązania najbardziej korzystnego dla podatnika. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1200/06, w którym wyrażono pogląd, że nie każdy brak w oświadczeniu dyskwalifikuje je jako przesłankę do zastosowania obniżonej stawki w podatku akcyzowym, jeżeli bowiem określony brak nie uniemożliwia zidentyfikowania treści dokonanej transakcji lub podmiotów w niej występujących i zakres danych na podstawie innych danych i okoliczności związanych z pozyskaniem oświadczenia, to należy uznać, że jako nieistotny nie wpływa na materialną wartość dokumentu i nie wywołuje negatywnych konsekwencji dla sprzedawcy oleju opałowego. W okolicznościach niniejszej sprawy ilość i waga stwierdzonych uchybień nie uzasadniają zdaniem skarżącego zastosowania wyższych stawek podatku. Tym samym wykładnia celowościowa w sposób jednoznaczny prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów przewidujących wyższe stawki podatku akcyzowego. Przeciwna interpretacja naruszałaby konstytucyjną zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b - c lub art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a, które powiązano z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zarzuty tak sformułowane odnosiły się więc zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem skarga kasacyjna zarzuca niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to zarzut ten może być właściwie oceniony i rozważony tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie są powtórzeniem zarzutów przedstawionych w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się w nich z oceną przeprowadzanego postępowania podatkowego, jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji i podnosi, że wbrew temu co przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w toku postępowania podatkowego nie ustalono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących "niekompletności" oświadczeń złożonych przez nabywców oleju napędowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były usprawiedliwione. Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko, dlaczego za chybione uważa zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały także przedstawienie oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to trzeba podkreślić w tym miejscu, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, który – sięgając do protokołu kontroli z 19 maja 2005 r. – ustalił, że kwestionowane oświadczenia nabywców nie zawierały numerów PESEL oraz NIP (str. 6 uzasadnienia wyroku), jak też przyjął, że część z nich wystawiono przed datą sprzedaży oleju. Nie podważono w skardze kasacyjnej także stanowiska WSA co do braku możliwości następczego (w toku postępowania) uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia (str. 8 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut nierozpatrzenia całości materiału dowodowego ograniczał się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wskazały, na czym polegała niekompletność zakwestionowanych oświadczeń. Zarzut ten został oceniony przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że wprawdzie w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jaki zakres stwierdzonych braków w oświadczeniach, to jednak było to uchybienie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd – o czym mowa wyżej – sięgając do protokołu kontroli wskazał o jakie braki chodzi i że skarżący je zidentyfikował, gdyż złożył w toku postępowania oświadczenia uzupełnione o brakujące dane. Na uwagę zasługuje przy tym szablonowość skargi kasacyjnej, o czym świadczy to, że w pkt 2 wskazał, że chodzi zobowiązanie podatkowe "za lipiec 2004 r." powielając w uzasadnieniu zarzuty dotyczące uchybień w oświadczeniach, na które nie powołały się organy podatkowe oraz WSA (brak oznaczenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego – str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Reasumując tę część rozważań, trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy, wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia. Ciąży na nim ryzyko nierzetelności podawanych danych, z tego względu we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Ocena ta jest zbieżna z dotychczasowym orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, sygn. akt I FSK 1003/07, z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09). W świetle tych spostrzeżeń jako trafne ocenić trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organów podatkowych, że brak danych identyfikujących nabywców oleju (PESEL i NIP) oraz rozbieżność pomiędzy datą wystawienia oświadczenia a datą sprzedaży uzasadniały ocenę, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 1 i 6 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tymi przepisami oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać między innymi: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1), datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6), co w tym ostatnim przypadku oznacza, że nie można go sporządzić retrospektywnie. Chodzi bowiem o sprzedaż wykonaną a nie przewidywaną w przyszłości (zamierzoną). Oświadczeniem, o którym mowa, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można uznać braku danych PESEL i NIP, jak też rozbieżności pomiędzy datą sprzedaży a datą oświadczenia. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tle przyjętego i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie" oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Autor skargi kasacyjnej – co trzeba wyraźnie zaakcentować – nie zarzucił skutecznie, że oświadczenia nabywców były zgodne z wymogami zawartymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Nie podważył zwłaszcza (o czym była mowa wyżej) ustalenia, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w pkt 1 i 6 powyższego przepisu. Tym samym ustalenia o braku w zakwestionowanych oświadczeniach numeru PESEL i NIP oraz o rozbieżnościach pomiędzy datą sprzedaży i datą sporządzenia oświadczenia były wiążące dla oceny postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rezultacie nie mogło być mowy o niewłaściwym zastosowaniu § 4 ust. 5 rozporządzenia, skoro brak było oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia. W § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004 r. – tego bowiem miesiąca dotyczyła zaskarżona decyzja) przewidziano konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio". Z uwagi na odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia przy wymiarze podatku zastosowano w rozpoznawanej sprawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w poz. 1 pkt 5 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki powyżej 0,005% do 0,035% włącznie. Zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jak wynika treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – ograniczał się w zasadzie do twierdzenia, że odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia, polegające na "odpowiednim zastosowaniu przepisów § 3 rozporządzenia" było zastosowaniem niedozwolonej techniki prawodawczej, gdyż jak wynika z art. 7 i art. 217 Konstytucji daniny publiczne i podatki mogą być nakładane tylko w drodze ustawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że było to odesłanie nieprecyzyjne i dawało organowi podatkowemu możliwość swobodnego uznania, jaką stawkę podatku zastosuje. Tak postawiony i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego w realiach rozpatrywanej sprawy musiał zostać oceniony jako chybiony. Autor skargi kasacyjnej, w sposób pośredni, stawiał zarzut, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z zasadami poprawnej legislacji, a tym samym z art. 2 Konstytucji. Podkreślić trzeba w związku z tym, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było w tej sprawie zawieszone, albowiem jego wynik zależał od rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił między innymi z zapytaniem czy "§ 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. (P 94/08) orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 3 ust. 3 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu. Nie można także uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z określonych stawek, w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają zaś możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym, w ramach postępowania dowodowego. Stanowisko, jakie zajął w sprawie zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny, przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono, że powyższy przepis mający zastosowanie w tej sprawie, narusza zasadę poprawnej legislacji, należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie bowiem zarzucał, że "odpowiednie" zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia, w sytuacji braku stosownego oświadczenia nabywcy, daje organom podatkowym swobodę w uznaniu, jaką stawkę podatku zastosuje (wybierze). Wysokość stawki zależała wyłącznie od zawartości siarki w sprzedawanym oleju, a zatem opierała się na kryterium obiektywnym i sprawdzalnym. W rozpoznawanej sprawie – co trzeba zaznaczyć – nie został postawiony zarzut nieprawidłowego zastosowania poz. 1 pkt 5 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynikającej z niej stawki podatku przewidzianej dla olejów o zawartości siarki powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował prawidłowości przyjętej stawki. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły bowiem wyłącznie możliwości i sposobu "odpowiedniego zastosowania" § 3 ust. 3 rozporządzenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 11