I FSK 1139/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3452/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C.sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. C. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z osobowymi samochodami służbowymi. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu oraz sprzedaży opon na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Klientami spółki są głównie hurtownie opon. Sprzedaż opon prowadzona jest przez sieć handlowców. W celu wykonywania swoich obowiązków służbowych handlowcom zostały powierzone samochody służbowe stanowiące własność spółki. Poszczególni handlowcy wykorzystują samochody służbowe co do zasady na cele służbowe. Odnośnie wykorzystywania takich samochodów na cele prywatne spółka zamierza wprowadzić regulację prawną, zgodnie z którą poszczególni handlowcy będą obciążani przez spółkę w kwotach stanowiących równowartość przypisu przychodu ze stosunku pracy z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych na cele prywatne w rozumieniu art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") tj. w kwocie 400 zł, bądź 250 zł w zależności od pojemności silnika samochodu. Na takich samych zasadach mają wykorzystywać samochody osobowe pozostali pracownicy tj. kadra zarządzająca oraz kierownicza spółki. Jednocześnie spółka zamierza dla ww. samochodów prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, o której jest mowa w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) tj. w szczególności w przypadku, w którym samochody służbowe będą wykorzystywane na cele prywatne za odpłatnością, jako cele wyjazdu w rozumieniu art. 86a ust. 7 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT będzie wpisany np. wyjazd prywatny za odpłatnością. Wskazując na powyższe zdarzenie przyszłe spółka zapytała czy w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikom służbowych samochodów osobowych na cele prywatne, z zastrzeżeniem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla tych samochodów, spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa oraz pozostałych wydatków związanych z używaniem tych samochodów w pełnej wysokości? Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, tj. w przypadku odpłatnego udostępnienia służbowych samochodów osobowych na cele prywatne pracowników, spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu paliwa oraz pozostałych wydatków eksploatacyjnych, oczywiście przy założeniu prowadzenia dla poszczególnych samochodów ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności w jakich pracownicy korzystają z samochodów, stwierdzić należy, że spółce nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi, wykorzystywanymi do celów służbowych w ramach działalności gospodarczej spółki oraz do celów prywatnych za odpłatnością. W sprawie nie będzie spełniony, wynikający z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, warunek wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy samochody osobowe będą udostępniane pracownikom w celach służbowych, tj. wynikających lub związanych ze stosunkiem pracy, jak również w celach prywatnych. W zakresie, w jakim pracownicy będą wykorzystywali samochody na cele prywatne będą zobowiązani do ponoszenia odpłatności. W przypadku wykorzystywania samochodów osobowych na cele służbowe w godzinach pracy oraz poza godzinami pracy, samochody parkowane będą co do zasady na parkingu pod siedzibą firmy albo w innym miejscu adekwatnym z uwagi na miejsce wykonywania obowiązków służbowych. Po godzinach pracy pracownicy mogliby parkować samochody osobowe w miejscu zamieszkania z uwagi na zakres wykonywanych obowiązków służbowych oraz potrzeby firmy, z zaznaczeniem konieczności poniesienia odpłatności. W przypadku, w którym samochody służbowe będą wykorzystywane na cele prywatne za odpłatnością, jako cele wyjazdu w rozumieniu art. 86a ust. 7 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT będzie wpisany np. wyjazd prywatny za odpłatnością. Zdaniem organu, takie wykorzystanie osobowych samochodów służbowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT nie będą spełnione. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, po bezskutecznym wezwaniu organu od usunięcia naruszenia prawa, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska w kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację i ograniczenie się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zaprezentowane przez spółkę stanowisko nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia pojazdów do celów prywatnych, co powoduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w 50%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ dopuścił się błędnej wykładni przepisów, przez uznanie, że w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, iż samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a przyjęte przez spółkę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość użycia ich w celu prywatnym przez pracowników. Błąd wykładni ma swoje źródło w wadliwym, zdaniem Sądu, zinterpretowaniu okoliczności podanego przez spółkę zdarzenia przyszłego, przyjętego przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił stanowiska organu, jakoby spółka nie podjęła niezbędnych działań, do wykluczenia możliwości wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych, nie będących elementem prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. W ocenie Sądu spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zastosowanie art. 86a ustawy o VAT nie może być uzależnione od jedynie "potencjalnej" możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika, ponieważ przyjęcie takiej jak w zaskarżonej interpretacji argumentacji spowodowałaby, iż art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT byłby przepisem martwym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a przedstawiona przez nią zasady korzystania z samochodów osobowych należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Sąd doszedł do błędnej konkluzji, iż w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikom służbowych samochodów osobowych na cele prywatne w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, spółce przysługiwało będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu paliwa oraz pozostałych wydatków eksploatacyjnych. Rezultatem błędnej wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT była niewłaściwa ocena Sądu, co do zastosowania tego przepisu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentujący spółkę pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna winna być uwzględniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu powodującym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są zasadne. Istota sporu dotyczy możliwości pełnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zagadnienia to było już wielokrotnie rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym Sąd ten podkreślał, iż rozstrzygnięcie tego sporu każdorazowo winno być uzależnione od stanu faktycznego danej sprawy. Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi - na mocy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest bowiem odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, o czym stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Stosowanie zaś do art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Sądy administracyjne przyjmują jednolicie, że samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wykluczenie przez podatnika użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą może nastąpić poprzez wprowadzenie regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie, przy czym działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów (tak wyroki NSA: z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1809/15; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2151/15; z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/16; z 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Jednocześnie jednak uznaje się, że nie ma podstaw prawnych do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji wynajmowania lub odpłatnego korzystania z samochodów przez pracowników podatnika. Uznano bowiem, że w sytuacji gdy nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich – w tym także odpłatne - wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (tak wyroki NSA z: 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1983/15; 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1721/15; 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1669/15 - publ. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazała, że samochody służbowe będą wykorzystywane na cele prywatne za odpłatnością. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że stan faktyczny, wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności wydanej interpretacji. A zatem to stan faktyczny przedstawiony przez stronę wyznacza granice rozważań czynionych przez organ interpretacyjny. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a także w postawionym w tym wniosku pytaniu skierowanym do organu, skarżąca spółka wprost stwierdza, że przedmiotowe samochody służbowe będą wykorzystywane również dla celów prywatnych. Wprawdzie podnosi, że to wykorzystanie będzie sporadyczne oraz za odpłatnością, ale te stwierdzenia nie mają decydującego dla sprawy znaczenia. W orzecznictwie stwierdza się, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim", jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. Wyrażając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę, że sama spółka wskazała na wykorzystywanie przez jej pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych za odpłatnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy błędnie spółka przyjęła, iż wprowadzenie odpłatności za korzystanie z samochodów służbowych do jazd prywatnych uzasadnia uznanie, że samochody te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. We wniosku o interpretację spółka wskazała, że jej działalność gospodarczą polega na imporcie oraz sprzedaży opon na terytorium RP. Spółka nie wskazała natomiast, aby w zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wchodziło przekazanie samochodów służbowych do osobistego użytku jej pracowników. Zatem w świetle powyżej przedstawionej oceny za trafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.