II FSK 963/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. i G. M. – P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 830/09 w sprawie ze skargi J. P. i G. M. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. i G. M. – P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 830/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.P. i G.M.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. określił J.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 10.474,- zł. Decyzja ta została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej L. w dniu 18 lutego 2009 r. ze względu na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Wskazano, iż zobowiązanie w tym podatku powinno dotyczyć obojga małżonków. Nową decyzją z dnia 21 maja 2009 r. nr IUSI-2/4110-19/09 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. określił G.M.-P. i J.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10.474,- zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr [...]. Organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przychodów: 1. o kwotę 147,54 zł, poprzez błędne podsumowanie kwot obrotu netto w ewidencji VAT za miesiąc wrzesień 2005 r. i nieprawidłowe jej przeniesienie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 2. o kwotę 3.614,73 zł, poprzez wyksięgowanie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur dokumentujących sprzedaż usług dla Sądu Rejonowego w Z. i w Łasku oraz Prokuratury Okręgowej w L., które nie zostały ujęte przez te jednostki w informacjach PIT-8B. 3. poprzez niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie 1.082,46 zł, pochodzącego z przelewu wewnętrznego od firmy N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., oraz przychodu w kwocie 6.450,00 zł jako zwrotu kosztów procesu dotyczącego sprawy J. K. w sprawie o sygn. akt I CA 96/05. W odniesieniu do pierwszej z tych kwot organy oparły się na wyjaśnieniach skarżącego z dnia 12 maja 2008 r. i 30 kwietnia 2008 r., z których wynika, że kwota ta jest zadośćuczynieniem wypłaconym przez władze Spółki z o.o. M. w likwidacji, a ponadto stanowi ona zwrot części kosztów ponoszonych przez podatnika. Organy uznały zatem, iż sporna kwota dotyczyła zwrotu kosztów za usługi sekretarskie i inne usługi biurowe świadczone przez firmę M. Sp. z o.o. w 2004 r. na rzecz kancelarii prowadzonej przez Skarżącego. Zapisy w księdze dotyczące tych kosztów nie zostały skorygowane w 2004 r., a zatem cała kwota otrzymana w dniu 28 kwietnia 2005 r. powinna być zaewidencjonowana w przychodach działalności prowadzonej przez J.P.. Skoro zwrócona kwota 1.082,46 zł została już wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to fakt jej otrzymania powoduje zwiększenie w tym zakresie przychodu podatnika. W zakresie otrzymanego w dniu 1 września 2005 r. przelewu zewnętrznego w wysokości 6.450,- zł organy uznały, że kwota ta była wynagrodzeniem (zwrotem kosztów zastępstwa adwokackiego) w sprawie prowadzonej na rzecz J. K.. Odnosząc się do wyjaśnień strony, organy wskazały, iż podatnik wystawiając w latach 2002 – 2003 faktury za reprezentowanie J. K. mógł otrzymać wynagrodzenie umowne z tytułu podjęcia się prowadzenia sprawy J.K., oprócz zasądzonej kwoty w sprawie o sygn. akt I CA 96/05. Organy podatkowe skorygowały także J.P. w prowadzonej działalności gospodarczej (adwokackiej) koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.384,64 zł. Uznano mianowicie korekty części przychodów dokonane przez podatnika, wyksięgowane w dniu 31 grudnia 2005 r., a dotyczące usług obrony z urzędu – udokumentowane informacjami PIT-8B, które to przychody zostały przez podatnika wykazane w odrębnej pozycji zeznania podatkowego jako "przychody z działalności wykonywanej osobiście". Organy uznały zatem, że koszty uzyskania przychodów związane z tymi przychodami winny również zostać wyksięgowane. Ze skorygowanym przychodami wiązały się zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w informacjach PIT-8B. Pozostawienie tych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. w powiązaniu z działalnością wykonywaną osobiście stanowiłoby – w ocenie organów - zaniżenie dochodu, poprzez niezasadne zawyżenie tych zryczałtowanych kosztów. Organy podatkowe uznały zatem, że J.P. naruszył przepisy § 11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i na podstawie art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów za cały 2005 r. jako dowodu w sprawie. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. M.-P. i J.P. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do pierwszej z zarzucanych przez organy nieprawidłowości, strona skarżąca wskazała, iż błąd rachunkowy nie był dokonany przez podatnika, lecz przez biuro rachunkowe, które obsługiwało Kancelarię Adwokacką. Stwierdziła także, iż wyksięgowanie określonych przychodów nie spowodowało zaniżenia dochodów. Wszystkie te czynności związane z księgowością wykonywało biuro rachunkowe. Wniosek o przesłuchanie pracownika biura rachunkowego wykonującego te operacje został oddalony, a w ocenie strony mógł on doprowadzić do ustalenia czy operacja ta mogła w faktyczny sposób doprowadzić do zaniżenia przychodów. Skarżący wskazali też, iż podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości rozdziału kosztów uzyskania przychodów na koszty dotyczące usług dla sądów i prokuratur oraz koszty dotyczące usług dla pozostałych instytucji i osób fizycznych. Rozgraniczając te wydatki na grupę sądów i prokuratur należy podzielić je na te, które za faktury J.P. płacą w pełnej wysokości i na te, które płacą potrącając podatek dochodowy. Zdaniem skarżących, nie wyjaśniono zarzutu dotyczącego faktu niezapłacenia przez Prokuraturę Okręgową w L. szeregu faktur, co spowodowało poniesieniem przez Kancelarię straty, a nie zysku. Skarżący wyjaśnili ponadto, iż kwota wpłacona przez N. była należnością Spółki M. działającej do 31 grudnia 2004 r., a będącej w całości własnością G.M.P.. Kwota ta została zarejestrowana jako przychód Spółki w roku 2004., zaś J.P. odebrał tylko dług G.M.-P.. W odniesieniu do drugiej z niezaewidencjonowanych kwot skarżący wskazali, iż w 2005 r. strona przegrywająca proces (P.) zwróciła Kancelarii określone wyrokiem koszty postępowania sądowego i te z klientem zostały rozliczone, natomiast same rozliczenia z klientem zostały ujęte w zeznaniach podatkowych w latach 2002 – 2004, bo wtedy też wystawiono faktury. Zaznaczono, iż kopia jednej z faktur została załączona do akt postępowania; inne ze względu na zniszczenie dokumentacji finansowo – księgowej za rok 2002 nie mogły być dołączone. Skarżący zarzucili ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przesłuchał w sprawie G.M.-P., mimo iż była stroną postępowania, a także zarzucono przewlekłość prowadzonego postępowania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, powołując się na art. 193 § 1 i 2 O.p oraz § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zaznaczył, iż organy podatkowe prawidłowo pominęły jako dowód księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez J.P., z powodu jej nierzetelności. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za świadczone usługi prawnicze, a ponadto podatnik zawyżył też część kosztów uzyskania przychodów o tzw. koszty ryczałtowe związane z prowadzoną działalnością na własne nazwisko. Stwierdził również, że obowiązki podatkowe wynikające z ustaw podatkowych obciążają podatnika i nie jest możliwe przeniesienie tej odpowiedzialności na biuro rachunkowe. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż organy podatkowe nie zakwestionowały J.P. prawa do korekty (przeksięgowania) wszystkich przychodów, lecz tylko tych, które nie miały potwierdzenia w deklaracjach PIT-8B wystawionych przez płatników. Wyjaśnił, że podatnik, wyłączając przychód z działalności wykonywanej osobiście, powinien również skorygować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wykazane i potrącone w deklaracjach PIT-8B przez płatników. Za bezzasadny uznał zarzut strony skarżącej w zakresie niewyjaśnienia kwestii niezapłacenia przez Prokuraturę Okręgową w L. szeregu faktur. Przywoławszy art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że skoro J.P. wystawił faktury za wykonane przez siebie usługi prawnicze, to powstał przychód podatkowy i nie ma w tym przypadku znaczenia fakt braku zapłaty ze strony jego kontrahenta. Zdaniem sadu pierwszej instancji, J.P. nie zaliczył też do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwot faktycznie otrzymanych – na podstawie przelewów: z dnia 28 kwietnia 2005 r. (1.082,46 zł) i 1 września 2005 r. (6.450,- zł), czym naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie wykazał również, iż kwoty te wydatkował (przekazał, zwrócił) na rzecz osób trzecich – żony i klienta, w imieniu którego prowadzi sprawę przed sądem powszechnym. W ocenie sądu pierwszej instancji, nietrafnie podniesiono zarzut braku przesłuchania G.M.-P., gdyż osoba ta była stroną postępowania podatkowego i miała prawo do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania, w trakcie którego mogła składać wyjaśnienia, przedkładać dokumenty, jak i żądać przeprowadzenia dowodów, mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się zaś do kwestii przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie może stanowić samoistnej przesłanki do uchylenia decyzji. W skardze kasacyjnej G.M.-P. i J.P. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie - naruszenie art. 98 § 1 i 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej k.p.c.) poprzez uznanie, ze koszty procesu zasądzane w wyroku na rzecz wygrywającej strony procesowej są przychodem jej pełnomocnika w części kosztów zastępstwa procesowego - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieprzesłuchanie G.M.-P. oraz art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę dowodów, co miało istotny wpływ na treśc wyroku. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej określonych w art. 183 § 1 p.p.s.a., co oznacza, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Dlatego strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Owe wskazanie naruszonych przepisów następuje poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do treści art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać naruszony wyrokiem przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: p.u.s.a.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej. Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisu regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego naruszonego skarżonym wyrokiem, powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył - wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Skarżący powołując się na art. 174 p.p.s.a. oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego. W związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany). Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli zarzucane w skardze uchybienie Sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy zarzucanym uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem, zachodzi związek przyczynowy. Wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego należy więc mieć na względzie, powołane wyżej przepisy p.p.s.a., regulujące kwestię środków odwoławczych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w myśl których ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 935/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez nieprzesłuchanie G.P. co pozwoliłoby ustalić istotne okoliczności faktyczne w sprawie oraz art.233 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art.106 § 5 poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. jest chybiony. Postanowienie zawarte w przepisie § 1 tego artykułu, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga wniesiona została i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji. Zasada niezwiązana sądu granicami skargi nie oznacza jednocześnie, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżania, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.134 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie domaga się przesłuchania strony postępowania i prowadzenia w sprawie przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych czego procedura postępowania przed sądami administracyjnymi w ogóle nie przewiduje. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska w kwestii specyfiki zasady niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami sprawy w przypadku kontroli decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym wskazać również należy, iż art. 134 § 1 p.p.s.a. wyrażający zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi nie jest odpowiednikiem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej przez ustawodawcę w postępowaniu administracyjnym. Otóż sąd administracyjny nie dokonuje swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na etapie postępowania administracyjnego przez organy administracyjne. Sąd ten dokonuje natomiast weryfikacji, czyli oceny procesu swobodnej oceny dowodów przeprowadzonego przez te organy. Uprawnienia ani też obowiązku dokonywania przez sąd swobodnej oceny dowodów nie reguluje też - wbrew stanowisku Kasatora –art.233 kpc w związku z art.106 § 5 p.p.s.a. Ze względu natomiast na powołaną wcześniej zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi, sąd ten każdorazowo dokonuje weryfikacji przeprowadzonej przez organ administracyjny swobodnej oceny dowodów, ilekroć kontroluje akt administracyjny wydany w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Ocena tak rozumianej przez skarżących wadliwości procesowej wyroku musi wiązać się też z wyjaśnieniem, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl z kolei art. 106 § 5 p.p.s.a., którego naruszenie zarzucili Sądowi pierwszej instancji skarżący, do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, ale odesłanie to dotyczy jedynie przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu i tylko wtedy, gdy dowód ten ma charakter uzupełniający i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego, co oznacza, iż Sąd ten nie jest uprawniony do przeprowadzenia dowodu z innych środków dowodowych np. przesłuchania świadka lub strony postępowania. Należy więc podkreślić, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją; por. np. wyroki NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45), z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05 (LEX nr 187511), z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 173/06 (LEX nr 307365). Z tych wszystkich względów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, a przyjęty stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za miarodajny jako ustalony w sprawie w sposób niewadliwy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niewłaściwego zastosowania w sprawie prawa materialnego to stwierdzić przede wszystkim należy, iż sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że Skarżący w istocie kwestionują ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne, jak już ustalił naczelny Sąd Administracyjny są niewadliwe i nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". Skoro więc Skarżący, nie podważyli skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie z których wynika, iż przelane na konto J.P. środki pieniężne zasądzone od strony pozwanej, stanowią jego przychód z działalności gospodarczej to brak jest obiektywnych podstaw do przyjęcia, iż art.14 ust.1 u.p.d.o.f. i art.98 kpc zostały w sprawie niewłaściwie zastosowane. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.