II FSK 3788/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/16 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 maja 2017 r., III SA/Wa 2386/16, w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik), prowadził postępowanie zabezpieczające wobec spółki, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia 22 stycznia 2016 r., wystawionych w celu zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres październik 2013 r. – styczeń 2014 r. w przybliżonej kwocie 20.021.618,00 zł. Podstawą prawną zabezpieczonej należności była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2016 r. Wykonując zarządzenia zabezpieczenia, Naczelnik dokonał zajęć zabezpieczających prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego na podstawie zawiadomień z dnia 25 stycznia 2016 r. skierowanych do: M. S.A. (doręczonego w dniu 25 stycznia 2016 r.), do B. S.A., (doręczonego w dniu 29 stycznia 2016 r.), do M. S.A. (doręczonego w dniu 25 stycznia 2016 r.). Naczelnik dokonał także zajęć zabezpieczających innej wierzytelności pieniężnej na podstawie zawiadomień z dnia 25 stycznia 2016 r. skierowanych do: Naczelnika (doręczonego w dniu 25 stycznia 2016 r.), do B. S.A. (doręczonego w dniu 29 stycznia 2016 r.). Wszystkie ww. zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono spółce w dniu 28 stycznia 2016 r. Pismami z 4 lutego 2016 r. spółka wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.), podnosząc, że w zarządzeniach zabezpieczenia od nr [...] do nr [...]z dnia 22 stycznia 2016 r. w części [...] w poz. [...], jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wskazano "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Skarżąca wskazała, że w decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem spółki, mając na uwadze wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia jako podstawę prawną ich wystawienia decyzji z dnia 21 stycznia 2016 r., bezzasadne było wskazywanie w zarządzeniach zabezpieczenia innych okoliczności świadczących o możliwości wystąpienia utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, sprzecznych z przytoczonym orzeczeniem. Ze względu na powyższe, w ocenie spółki, zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 stycznia 2016 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., ponieważ zostały w nich wskazane inne okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, niż wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2016 r. Naczelnik postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wniesione w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia 22 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS), postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo został zastosowany druk zarządzenia zgodny z wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 645). W niniejszej sprawie podstawą prawną wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...], zatem pozycja [...] części [...] zarządzeń, w ocenie DIS, prawidłowo nie została wypełniona. DIS zauważył, że podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] był art. 155 u.p.e.a. Natomiast katalog okoliczności wymienionych w pozycji [...] części [...] zarządzeń, stanowi powielenie treści art. 154 § 1 u.p.e.a. DIS wskazał, że podanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym zgodnie z art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p., ma jedynie charakter wtórny do treści decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż to w ww. decyzji określającej wskazano przyczyny z powodu których organ podatkowy uznał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W decyzji z dnia 21 stycznia 2016 r., uzasadniając konieczność wydania decyzji zabezpieczającej, wskazano zarówno na dokonywanie przez spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, jak też na ujawnianiu w jej dokumentacji rachunkowej nieprawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIS prawidłowe było zaznaczenie w zarządzeniach zabezpieczenia pola dotyczącego nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. DIS uznał, że organ pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie faktyczne i prawne, przywołał przepisy regulujące zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem DIS podstawę prawną rozstrzygnięcia skonstruowano w sposób prawidłowy, a dokonana przez organ egzekucyjny ocena przepisów prawa nie budzi zastrzeżeń. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na postanowienie DIS wnosząc o jego uchylenie, uznanie zarzutów z dnia 4 lutego 2016 r. złożonych w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...], [...],[...], [...] z dnia 22 stycznia 2016 r. za zasadne, uchylenie zabezpieczenia oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy działanie Skarżącej nie dawało podstaw do wydania zabezpieczenia na jej majątku oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podniosła również, że naruszony został art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej powoływanej, jako k.p.a.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że spółka wniosła zarzut naruszenia w postępowaniu zabezpieczającym art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez niespełnienie przez zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z dnia 22 stycznia 2016 r., wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., ponieważ zostały w nich wskazane w części D w poz. 4 inne okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, niż okoliczności wskazane w decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia. Nie budzi wątpliwości, że kwestionowane przez spółkę zarządzenia sporządzone zostały według druku zarządzenia zgodnego z wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 645). Podstawą prawną zabezpieczenia obowiązku była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...], która została wskazana w zaskarżonych zarządzeniach zabezpieczenia. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. wskazano przyczyny, z powodu których organ podatkowy uznał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. W zarządzeniach zabezpieczenia, których dotyczy niniejsza sprawa w części [...] w poz. [...] została również wskazana okoliczność świadcząca o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Organ przy wypełnianiu części [...] poz. [...] druku zarządzenia zabezpieczenia nie ma możliwości samodzielnego opisania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji i w tym zakresie może jedynie dokonać wyboru spośród okoliczności wymienionych we wzorze druku. Zdaniem Sądu znaczenie w zarządzeniach zabezpieczenia wskazanej okoliczności, jako uzasadnienia możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wbrew temu co twierdzi spółka nie było sprzeczne z treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia, gdyż w decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia z dnia 21 stycznia 2016 r. wskazano, że spółka posługiwała się w rozliczeniu podatkowym licznymi fakturami, które były niezgodne ze stanem rzeczywistym dlatego, że wykazywały fikcyjne transakcje. Oznacza to, że prowadzone przez spółkę ewidencje dla celów podatku od towarów i usług były nierzetelne. Ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 3 pkt 4 O.p. są księgami podatkowymi. Zatem wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia przesłanki wydania zarządzenia w postaci unikania wykonania zobowiązania przez nierzetelne prowadzenie ksiąg było zgodne ze stanem rzeczywistym opisanym w decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia 21 stycznia 2016 r. W decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia 21 stycznia 2016 r. organ, jako przesłankę jej wydania wskazał także okoliczność wniesienia przez spółkę jej przedsiębiorstwa, jako aportu do innej spółki. Sąd stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny, czy okoliczność ta w świetle treści art. 33 § 1 O.p. stanowiła przesłankę do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Okoliczność ta nie jest wprost wymieniona w części [...] poz.[...] wzoru druku zarządzenia zabezpieczenia. Zatem niewskazanie tej okoliczności wprost w zarządzeniach zabezpieczenia przy wskazaniu innej okoliczności występującej w sprawie i wymienionej w części D poz. 4 wzoru druku zarządzenia należało uznać, zdaniem Sądu za okoliczność świadczącą o tym, że zarządzenia zabezpieczenia spełniały wymóg wskazany w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Zdaniem Sądu występująca w sprawie rozbieżność pomiędzy zarządzeniami zabezpieczenia i treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia nie rodzą po stronie Skarżącej żadnych negatywnych skutków. Nie można tracić z pola widzenia celu postępowania zabezpieczającego, czyli zagwarantowania wyegzekwowania w przyszłości ciążącego na zobowiązanym obowiązku w każdy możliwy, a jednocześnie zgodny z prawem, sposób. Uchylenie zatem wskazanych zarządzeń zabezpieczenia tylko z tego względu, że powstały niewielkie rozbieżności pomiędzy treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia oraz zarządzeń zabezpieczenia, stałoby w sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego, doprowadziłoby do jego nieuzasadnionego wydłużenia i w konsekwencji mogłoby nawet doprowadzić do udaremnienia przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej zarządzenia zabezpieczenia nie są wadliwe i odpowiadają podstawowym wymogom formalnym określonym w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a. W konsekwencji Sąd uznał za pozbawiony podstaw podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 156 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. Odnośnie do zarzutów skargi naruszenia zasad procedowania określonych w art. 8 k.p.a. (w związku z art. 18 u.p.e.a.), którego odpowiednikiem jest art. 121 § 1 O.p., Sąd stwierdził, że nie są one zasadne, a przeprowadzone w sprawie postępowanie, było zgodne z wymogami określonymi w ww. przepisie Kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że przepis ten stanowi podstawę do wydania decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Decyzja ta wydawana jest w toku postępowania podatkowego, jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i jest to postępowanie odrębne od postępowania w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. , które ma na celu wykonanie decyzji w sprawie zabezpieczenia. Przy zabezpieczeniu wykonania decyzji, o której mowa w art. 33 O.p. organ egzekucyjny nie stosuje tego przepisu. Dlatego Sąd oceniając z godność z prawem postanowienia w sprawie zarzutów wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym nie mógł oceniać naruszenia przez organy art. 33 § 1 O.p. Spółka działając przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zabezpieczenia z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie złożonych przez spółkę zarzutów na postępowanie zabezpieczające, pomimo nieprawidłowego wskazania przez organ egzekucyjny okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. niespełnienie wymogów, które musi spełniać zarządzenie zabezpieczenia, aby mogło wejść do obiegu prawnego. Powyższe naruszenia istotnie wpłynęły na wydanie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Prawnym powodem i podstawą prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego, stanowiącego przedmiot ocenianego przez Sąd pierwszej instancji działania organów administracji publicznej, było wydanie, we właściwym postępowaniu, decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowych. Decyzja ta nie została zaskarżona w sprawie niniejszej; zarzuty zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym nie są z nią tożsame. Wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest wymogiem formalnym zarządzenia zabezpieczenia. W sytuacji, gdy podstawą do wydania tego zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, decyzja ta także powinna wskazywać - wskazywała, czego nie sposób zanegować - okoliczności przedstawiające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia takich okoliczności, jak nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. (por. analogicznie np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r., II FSK 408/13). Tego rodzaju zapisania w zarządzeniu zabezpieczenia, jeżeli odpowiadają treści decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie której zarządzenie zostało wydane, stanowią istotnościowe określenie okoliczności z zakresu unormowania art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., z powodu wystąpienia których została wydana decyzja o zabezpieczeniu oraz wszczęte zostało wykonujące tę decyzję postępowanie zabezpieczające. W tym stanie rzeczy, nawet jeżeli opis zjawisk z obszaru art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie był tak szczegółowy, jak w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej, ale nie był z nim sprzeczny, tego rodzaju istotnościowa realizacja wymogów przywołanej regulacji prawnej nie mogła mieć istotnego – negatywnego wpływu na wynik sprawy w przedmiocie wykonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.