I GSK 55/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. skargi kasacyjnej "Q." Spółki z o.o. w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 51/07 w sprawie ze skargi "Q." Spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz "Q." Spółki z o.o. w Z. G. kwotę 713 (siedemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 51/07 oddalił skargę Q. - spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, należności celnych oraz podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że [...] marca 2004 r., Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, według dokumentu SAD nr [...], tkaniny poliestrowe pochodzące z Chin, Korei i Indonezji, z zastosowaniem 9% stawki konwencyjnej. Do zgłoszenia celnego dołączyła indonezyjskie i koreańskie świadectwa pochodzenia, a także chińskie świadectwa pochodzenia Nr [...], [...], [...] (wystawione przez oddział Chińskiej Rady Promocji Handlu Międzynarodowego w Z.) oraz świadectwo z [...] stycznia 2004 r. Nr [...] (wystawione przez oddział Chińskiej Rady Promocji Handlu Międzynarodowego w H.). Organ celny przekazał w trybie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) powyższe dokumenty do weryfikacji organom wystawiającym świadectwa. Z akt sprawy wynika, że wnioski dotyczące świadectw wystawionych przez oddział w Z. zostały wysłane na adres CCPIT Z. Sub-Council F9, [...] China (k-34, 35 i 37 akt adm.), natomiast wniosek odnoszący się do świadectwa nr [...] skierowano do CCPIT H. Sub-Council FI6, [...] China. W związku z nieotrzymaniem w określonym przepisami terminie odpowiedzi na wniosek weryfikacyjny dotyczący świadectwa nr [...], decyzją z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i - powołując się na przepis ust. 10 pkt A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885) - na podstawie danych wynikających z faktury handlowej orzekł, że w stosunku do części towarów (objętych omawianym dokumentem) należy zastosować stawkę celną autonomiczną w wysokości 30% wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. stwierdził, że Spółka nie wykazała błędów polskich organów celnych w doręczaniu korespondencji prowadzonej z organami chińskimi. Sąd nie podzielił stanowiska, że organ celny przesłał wniosek o weryfikację wraz z materiałami na niewłaściwy adres organu wystawiającego świadectwo pochodzenia, co - jak twierdziła Spółka - spowodowało, że w stosownym czasie nie otrzymał odpowiedzi. Spółka zarzuciła bowiem, że pismo skierowano na adres: CCPIT Z. Sub-Council, F9 [...], podczas gdy siedziba chińskiego organu mieści się pod adresem [...], który widnieje na wydruku strony internetowej Chińskiej Rady Promocji Handlu Międzynarodowego. Sąd stwierdził, że przedstawiony na poparcie powyższego zarzutu wydruk internetowy adresu dotyczy oddziału CCPIT w Z. Wskazał jednocześnie, że skierowane do weryfikacji świadectwo pochodzenia nr [...] zostało wystawione przez oddział CCPIT mieszczący się w H. Powołał się również na okoliczność, że organ celny skierował do weryfikacji cztery świadectwa pochodzenia, w tym trzy wystawione przez oddział w Z. Otrzymał odpowiedź, co do ww. trzech świadectw, pomimo zmiany adresu oddziału. Nie uzyskano odpowiedzi tylko w zakresie świadectwa wystawionego przez oddział w H. Na tej podstawie Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zostały udowodnione. W skardze kasacyjnej Q. - spółka z o.o. w Z. G. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. rażące naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez naruszenie przepisów: 1. art. 141 § 4, art. 135 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne i art. 262 Kodeksu celnego, poprzez skierowanie przez organ celny świadectwa pochodzenia towaru nr [...] - w celu jego weryfikacji - na niewłaściwy adres organu wystawiającego przedmiotowe świadectwo, co skutkowało brakiem merytorycznego rozpoznania przez organy Chin wysłanego świadectwa i, w związku z powyższym, nieotrzymaniem przez organ celny odpowiedzi w tym zakresie; 2. art. 141 § 4, art. 135 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz § 20a ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, poprzez brak w aktach postępowania celnego dowodu doręczenia pisma organu celnego zawierającego wniosek o weryfikację świadectwa pochodzenia nr [...] do adresata - właściwego organu chińskiego (CCPIT H.), wystawiającego przedmiotowe świadectwo - tzw. zwrotki, co skutkuje brakiem prawidłowego i prawnie skutecznego doręczenia pisma, a tym samym brakiem jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania przez organ, że przedmiotowe świadectwo pochodzenia jest nieprawidłowe do potwierdzenia pochodzenia towaru, w rozumieniu § 20a ust. 2 rozporządzenia; ustalenie zatem przez Sąd błędnego stanu faktycznego w sprawie poprzez ustalenie, że wniosek organu celnego o weryfikację świadectwa pochodzenia został prawidłowo i skutecznie doręczony właściwemu organowi chińskiemu i na właściwy adres; 3. art. 141 § 4, art. 135, art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z przepisem art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne oraz art. 262 Kodeksu celnego, poprzez brak wysłania przez organ celny wniosku o weryfikację przedmiotowego świadectwa pochodzenia na adres instytucji zagranicznej wskazany przez stronę w toku prowadzonego postępowania celnego, co skutkowało brakiem merytorycznego rozpoznania przez organy Chin wysłanego świadectwa i, w związku z powyższym, nieotrzymaniem przez organ celny odpowiedzi w tym zakresie. II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4, art. 135, art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z § 20a ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne i art. 262 Kodeksu celnego, poprzez skierowanie przez organ celny świadectwa pochodzenia towaru nr [...] w celu jego weryfikacji na niewłaściwy adres organu wystawiającego przedmiotowe świadectwo, co skutkowało brakiem merytorycznego rozpoznania przez organy Chin wysłanego świadectwa i, w związku z powyższym, nieotrzymaniem przez organ celny odpowiedzi w tym zakresie oraz ustaleniem przez organ, że przedmiotowe świadectwo pochodzenia jest nieprawidłowe do potwierdzenia pochodzenia towaru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła, że ze względu na obowiązywanie zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady praworządności Sąd mógł uznać dane świadectwo pochodzenia za nieprawidłowe do potwierdzenia pochodzenia towaru w sytuacji, gdy od zagranicznej instytucji otrzymano odpowiedź na wniosek z jednoznaczną informacją, że dane świadectwo jest nieautentyczne. Stwierdziła ponadto, że regulacja § 20a ust. 1 i 2 rozporządzenia jest niezgodna z art. 7 Konstytucji RP, jak również z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje fakt, że organ otrzymał odpowiedzi na trzy z czterech wysłanych wniosków o weryfikację. Odnosząc się do wyjaśnienia organu, że wnioski weryfikacyjne kierowane są do instytucji, które je wystawiły, zgodnie z listą prowincjonalnych i centralnych agend instytucji przekazaną organowi celnemu za pismem z [...] października 2004 r., nr [...] i nie mogła wysłać wniosku na adres wskazany przez stronę, Spółka podniosła, iż w sytuacji, gdy strona informuje organ w toku prowadzonego postępowania, że wniosek o weryfikację został wysłany na nieprawidłowy adres i jednocześnie wskazuje organowi adres prawidłowy, organ winien wysłać przedmiotowy wniosek o weryfikację również na adres wskazany przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka powołała się w skardze kasacyjnej również na drugą z podstaw, to jest naruszenie prawa materialnego, jednakże zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu z przyczyn procesowych. Wymogiem prawidłowego wyrokowania jest właściwe uzasadnienie wydanego orzeczenia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok nie spełnia wymogu przedstawienia stanu sprawy, a także nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym, a przy tym stanowić odniesienie się sądu do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ i ich ocenę pod względem zgodności z prawem. (v. A. Kabat w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. B. Dautera, Wydawnictwo Wolters Kluwer - Kantor Wydawniczy Zakamycze, wyd. II, s. 310) Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Sąd I instancji uznał rozstrzygnięcie organów za zgodne z regulacją wynikającą z § 20a rozporządzenia z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), a dokonaną przez organ celny wysyłkę wniosków o przeprowadzenie weryfikacji świadectw pochodzenia za prawidłową, bowiem "organ celny wysłał do weryfikacji cztery świadectwa pochodzenia, w tym trzy wystawione przez oddział Z. Co do tych trzech świadectw uzyskano odpowiedź, chociaż doszło do zmiany adresu tego oddziału, natomiast co do świadectwa, które miało zostać wystawione przez oddział w H., nie uzyskano odpowiedzi", zatem "strona nie wykazała twierdzeń stawianych w zarzutach skargi". Powyższe nie wyjaśnia, jakie okoliczności - istotne dla nieuwzględnienia zarzutu, że doręczenie do oddziału w H. zostało dokonane na niewłaściwy adres - Sąd I instancji wywiódł z omawianego faktu. Co zaś do prawidłowości doręczeń do oddziału w Z., to Spółka ich w toku postępowania nigdy nie kwestionowała. Powyższe nie wyjaśnia także, dlaczego adres instytucji potwierdzającej świadectwo pochodzenia towaru w H. był obiektywnie prawidłowy. Sąd I instancji stwierdził wcześniej, że skarga nie jest zasadna i powołał stanowisko strony, iż siedziba organu wystawiającego świadectwo mieści się w H., organy wysłały jednak wniosek do Z. Argumentację zawartą w wywodach Sądu I instancji należy zatem uznać za niespójną i nieprzekonywującą, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam Dyrektor Izby Celnej przyznaje, że adresy tych samych instytucji na przestrzeni czasu ulegają zmianie, o czym świadczy m.in. fakt przekierowania trzech pozostałych wniosków przesłanych do Chin (k. 7v). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. (v. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka trafnie wskazała w skardze kasacyjnej na brak w aktach sprawy dowodu doręczenia pisma zawierającego m.in. wniosek o weryfikację świadectwa pochodzenia wystawionego, jak wynika z widniejącej na tym świadectwie pieczęci, przez oddział w H. Na powinność istnienia dowodu doręczenia wskazuje sam organ we wniosku, umieszczając w nim adnotację "za zwrotnym potwierdzeniem odbioru". Okoliczność ta, jak również jej ewentualny wpływ na rozstrzygnięcia organów powinny zostać wyjaśnione, tymczasem z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji w ogóle odniósł się do powyższego. Należy zatem zgodzić się ze skarżącą, że stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony, a więc doszło do naruszenia m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), który stanowi, że organ celny zobowiązany jest doręczać pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W tym przypadku naruszeniem przepisów był brak odniesienia się Sądu do zarzutu zawartego w skardze, a tym samym nieprzeprowadzenie kontroli działania organu w omawianym zakresie. Z zawartych w uzasadnieniu wyroku ustaleń wynika, że Sąd dokonał oceny prawidłowości działań organów celnych podjętych w trybie § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz.U. Nr 134, poz. 886). Przywołując w uzasadnieniu wyroku zarzuty Spółki, Sąd wskazał już jednak na argument związany z § 20a rozporządzenia RM z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu błędnego zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy - Ordynacja podatkowa w powiązaniu z § 20a rozporządzenia RM z 15 października 1997 r., gdyż nie można jednoznacznie stwierdzić, stosowanie którego aktu prawnego kontrolował Sąd I instancji. Ze względu na powołanie się przez Spółkę w skardze kasacyjnej na ww. akt, ustalenie, które z rozporządzeń Sąd I instancji miał na uwadze, jest istotne dla oceny prawidłowości wyrokowania i nie mogło być uznane z oczywistą omyłkę nieposiadającą wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Konieczność ustalenia, który przepis miał w sprawie zastosowanie, jest istotna także w świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1150/07 stwierdził, że § 29 rozporządzenia RM z 21 października 1997 r., w zakresie w jakim stanowi o skutku nieotrzymania odpowiedzi na wniosek o weryfikację w postaci odmowy przyznania preferencji celnych, jest niekonstytucyjny, jako wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 20 § 3 Kodeksu celnego. Pogląd ten NSA w obecnym składzie podziela. Omawiana sytuacja braku odpowiedzi organu weryfikującego świadectwo pochodzenia została w praktyce zrównana z tą, w której importer w ogóle nie przedłożył dokumentu potwierdzającego pochodzenie, bądź przedstawił świadectwo nieautentyczne lub z danymi niezgodnymi z rzeczywistym stanem rzeczy. Tak daleko idący pogląd, iż milczenie organu jest tożsame ze stwierdzeniem, że importer nie udokumentował pochodzenia towaru, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Bierność organu państwa eksportera mogła być bowiem wynikiem jego zaniechania albo tego, że wniosek polskiego organu celnego w ogóle nie dotarł do właściwego organu. Przepis art. § 20a ust. 2 rozporządzenia z 15 października 1997 r. uzależnia możliwość uznania dokumentu za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru m.in. od braku odpowiedzi na wniosek o weryfikację, z czym zatem wiąże się prawidłowe doręczenie zapytania. Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych prawem, co uniemożliwiło przeprowadzenie jego procesowej kontroli. Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce oraz że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji weźmie w szczególności pod uwagę konieczność sprecyzowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, związanych z korespondencją z organami chińskimi, i wyjaśni, które fakty oraz dlaczego uznał za istotne w sprawie. W świetle powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej usprawiedliwiają zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.