II FSK 761/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 780/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym do NSA wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 780/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "O." S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 maja 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd i instancji podał, że decyzją z dnia 4 maja 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Wójta Gminy N. z dnia 16 grudnia 2016 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 56.230 zł plus 35.624 zł tytułem wpłaconych odsetek, ogółem 91.854 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Kolegium podało, że organ I instancji decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. określił wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu 24 grudnia 2014 r. Spółka uiściła dobrowolnie kwotę 91.854 zł, z czego kwotę 56.230 zł tytułem należności głównej i kwotę 35.624 zł tytułem odsetek. Jednocześnie Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego z dnia 1 grudnia 2014 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Decyzją z dnia 1 grudnia 2016 r. organ odwoławczy uchylił decyzję z dnia 1 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w ww. wysokości. Pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uzupełnienie decyzji wskazując, że organ podatkowy nie wypowiedział się o oprocentowaniu tej nadpłaty. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2017 r. organ podatkowy odmówił uzupełnienia decyzji własnej z dnia 16 grudnia 2016 r. W odwołaniu od decyzji stwierdzającej nadpłatę strona skarżąca zarzuciła tej decyzji brak rozstrzygnięcia co do odsetek od nadpłaty. Wskazała, że należne jest oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to pełni funkcję odszkodowawczą. Jednocześnie w sprawie nie zaszły przesłanki do wyłączenia oprocentowania nadpłaty, albowiem w ocenie pełnomocnika strony skarżącej organ przyczynił się do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydając decyzję na 4 tygodnie przed upływem terminu do jego przedawnienia, zaś organ odwoławczy bezpodstawnie zawiesił postępowanie w sprawie odwołania od tej decyzji. Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazało, że kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: "O.p."). Organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do oprocentowania nadpłaty istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzja została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania na etapie odwoławczym, a zatem z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Jednocześnie w związku z uchyleniem tej decyzji powstała nadpłata, którą organ podatkowy zwrócił w terminie 30-dniowym zgodnie z art. 77 § 1 O.p.. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Kolegium, Spółce nie przysługuje oprocentowanie. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należne są odsetki od nadpłaty w sytuacji, gdy doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że sprawy o tożsamym stanie faktycznym były rozpoznawane przez WSA w Gliwicach, m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 11/17 i I SA/Gl 12/17. Stwierdził następnie, że w badanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że zwrócono na rachunek bankowy skarżącej Spółki stwierdzoną nadpłatę obejmującą nienależne zobowiązanie i odsetki od tego zobowiązania. Zwrot miał miejsce przed upływem 30-dniowego terminu, określonego w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie Sądu oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. nie przysługuje, jeżeli jej zwrot nastąpił w terminie. Z przepisu tego bowiem wynika, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Sąd stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, od niego niezależnej. Sąd za niezasadną uznał także argumentację strony skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem. Sąd stwierdził, że jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji zwrócił także uwagę, że umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to ponad 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwsze instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji. Odpowiadają na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd kasacyjny zaznacza, że NSA kilkakrotnie zajmował się już sprawami Spółki O. w identycznych stanach faktycznych jak w rozpoznanej sprawie. W szczególności tożsamym problemem zajmował się w sprawie o sygn. akt II FSK 3022/17 zakończonej wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r.. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko przedstawione w tym wyroku, dlatego w dalszej części uzasadnienia odwoła się motywów ww. rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, jednakże zasadniczy spór dotyczy tego, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. Należy przypomnieć, że w sprawie przyczyną powstania nadpłaty było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 1 grudnia 2016 r. decyzji uchylającej w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umarzającej postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że kwota nadpłaty została zwrócona Spółce przez organ podatkowy w terminie 30 dni liczonym od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., a więc zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przepisy powyższe uległy zmianie od 1 stycznia 2016 roku. I tak art. 78 § 3 pkt 1 uzyskał brzmienie: "oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji". Punkt 2 tego paragrafu został uchylony. Należy stwierdzić, że pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty – w sytuacji jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) – w istocie ma takie same zasady. Skoro więc w rozpoznanej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to dla ustalenia czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być więc upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji organu I instancji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania - organ stosował się bowiem do tych przepisów, tyle że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Można też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i 614/08). W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji, wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, to jest w wysokości wyższej niż wynika to z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze faktu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Słusznie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w chwili, gdy decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy I instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przyczynił się do jej uchylenia. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło bowiem w wyniku okoliczności (upływu terminu przedawnienia), która zaistniała po jej wydaniu. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że może być on skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 listopada 2014 r., I GSK 584/13 i z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1335/13 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów formalnych uzasadnienia, jego treści i zaleceń wywierających wpływ na przyszłe postępowanie. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.