II FSK 727/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 79/18 w sprawie ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E.C. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. o sygn. III SA/Wa 79/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS w Warszawie) z dnia 3 listopada 2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r., skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: Naczelnik US) wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 23 listopada 2016 r. , wskazując na przesłankę niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 14 września 2017 r. Naczelnik US odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 listopada 2016 r. 2.2. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor IAS w Warszawie postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie, któremu zarzuciła naruszenie: art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 80, art. 81a, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: k.p.a.), art. 59 § 4 w związku z art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec skarżącej wystawiono dwa tytuły wykonawcze dotyczące tego samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych wynikającego z decyzji Naczelnika US z dnia 18 października 2016 r. pierwszy w dniu 23 listopada 2016 r. oraz drugi w dacie 19 czerwca 2017 r. Decyzja Naczelnika US z dnia 18 października 2016 r. została podtrzymana wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r., III SA/Wa 828/17, przy czym decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co uprawniało do prowadzenia egzekucji. Taką egzekucję organ prowadził wystawiając w dniu 23 listopada 2016 r. tytuł wykonawczy, który został skarżącej doręczony, a w jej imieniu odebrała go w dniu 29 listopada 2016 r. E.B.. Zarazem – wobec wpłaty przez pracodawcę skarżącej egzekwowanej kwoty, co miało miejsce jeszcze przed doręczeniem tytułu wykonawczego oraz zajęć, to jest w dniu 24 listopada 2016 r. oraz wyjaśnienia przez pracodawcę skarżącej, że wpłata została zrealizowana omyłkowo i w związku z powyższym skarżąca wnosi o zwrot kwoty na rachunek bankowy z którego zrealizowano przelew, organ stwierdził, że brak było tytułu prawnego do zapłacenia przez pracodawcę należności z tytułu podatku skarżącej. W konsekwencji pracodawcy skarżącej zwrócono wpłaconą kwotę. Jednocześnie organ – niepotrzebnie, jak uznał WSA w Warszawie – wystawił w dniu 19 czerwca 2017 r. kolejny tytuł wykonawczy i podjął czynności egzekucyjne. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie późniejszego tytułu wykonawczego, uznając że brak było podstaw do jego prowadzenia, skoro wciąż niezakończone pozostawało wcześniejsze postępowanie egzekucyjne, wywołane tytułem wykonawczym z dnia 23 listopada 2016 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca, która postuluje umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wcześniejszego tytułu wykonawczego z dnia 23 listopada 2016 r. z powodu przedawnienia obowiązku podlegającego egzekucji, nie dostrzega, że na podstawie tego tytułu wykonawczego podjęte zostały czynności egzekucyjne zaś tego skutku nie niweczy ich późniejsze uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej dotyczących art. 9 k.p.a., wskazującymi, że organ nie poinformował jej o istnieniu odrębnego postępowania egzekucyjnego oraz niedostatecznie wyjaśnił przesłanki wszczęcia wtórnego postępowania egzekucyjnego. Jeśli chodzi o wspomniane inne postępowanie egzekucyjne to skarżąca została o nim poinformowana, zaś tytuł wykonawczy oraz zajęcia rachunków bankowych i wynagrodzenia za pracę odebrała w jej imieniu Ewa Bębenek. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art.. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1, art. 80 i art. 81a k.p.a. przez oddalenie skargi na postanowienie wydane w postępowaniu, w którym Dyrektor IAS w Warszawie nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i dokonał jego dowolnej oceny oraz przez jednostronne zaakceptowanie przez WSA w Warszawie, że w sprawie legalne było wyłącznie jedno z wszczętych postępowań egzekucyjnych, co powoduje, że wątpliwości co do stanu faktycznego nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 151, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 42 § 1 i art. 43 k.p.a. oraz w związku z art. 18, art. 26 § 5, art. 72 § 4 pkt 1 i art. 80 § 3 u.p.e.a. przez nierozpatrzenie okoliczności, iż tytuły wykonawcze oraz zajęcia egzekucyjne doręczane były w sprawie w sklepie (pod całkowicie innym adresem niż adres zamieszkania skarżącej) prowadzonym przez matkę skarżącej, pracownicy tego sklepu, która nie zamieszkiwała ze skarżącą, nie prowadziła z nią wspólnego gospodarstwa domowego, zatem nie mogła być uznana za "dorosłego domownika", co w konsekwencji skutkuje tym, że pisma te w ogóle nie weszły do obrotu prawnego, a samo postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 70, art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną ocenę, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne, a więc tym samym uznanie braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest stosowanie tego przepisu również w przypadku, kiedy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 4 i z art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 u.p.e.a. przez niezastosowanie innej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z uznaniem w postępowaniu drugoinstancyjnym braku podstaw zastosowania art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jako podstawy prawnej umorzenia wskazywanej przez skarżącą. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym, w sprawie skarżącej zakończonej wyrokami z dnia 24 października 2019 r., II FSK 702/19 i II FSK 726/19. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach. 6.2. Na uwzględnienie zasługuje zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 151, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 42 § 1 i art. 43 k.p.a. oraz w związku z art. 18, art. 26 § 5, art. 72 § 4 pkt 1 i art. 80 § 3 u.p.e.a., przy czym w części odnoszącej się do niewyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji kwestii prawidłowości doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym. Przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie organu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 14 września 2017 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 23 listopada 2016 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., według którego postępowanie umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że żeby umarzać postępowanie egzekucyjne, musi ono być prowadzone, a przynajmniej wszczęte. Tymczasem, jak uzasadnia skarżąca, na tle stanu faktycznego sprawy można mieć co do tego wątpliwości. Ponadto w rozpoznawanej sprawie trzeba uwzględnić całokształt okoliczności, które były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w ogóle nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowań egzekucyjnych wobec skarżącej. Tytuły wykonawcze, zajęcia egzekucyjne i inna korespondencja, doręczane były w sprawie w sklepie (pod całkowicie innym adresem, niż adres zamieszkania skarżącej) pracownicy tego sklepu prowadzonym przez matkę skarżącej. Pracownica ta nie zamieszkiwała ze skarżącą, nie prowadziła z nią wspólnego gospodarstwa domowego, zatem nie mogła być uznana za "dorosłego domownika", co w konsekwencji skutkuje tym, że pisma te w ogóle nie weszły do obrotu prawnego, a samo postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. Ustosunkowując się do powyższego stanowiska konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące zasady doręczania pism, w tym art. 43 k.p.a. stanowiący podstawę prawną doręczeń korespondencji dokonywanych w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 43 k.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Przepis art. 43 ustanawia domniemanie prawne o charakterze wzruszalnym wyrażające założenie, że po spełnieniu wymienionych w tym przepisie przesłanek pismo dotarło do adresata (tak E. Iserzon [w:] Iserzon E., Starościak J., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1964; s. 83). Należy zauważyć, że w orzecznictwie zakres domniemania bywa określany różnie. Wskazuje się niekiedy, że dotyczy ono prawdziwości danych dokumentu – zwrotnego potwierdzenia odbioru (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., II OSK 2673/16), czy też prawidłowości samego doręczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., II GSK 1482/14). Możliwość obalenia domniemania nie jest kwestionowana w orzecznictwie ani w nauce. Sporne jednakże pozostają jego skutki. W orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym w przypadku gdy okaże się, że pismo zostało odebrane przez osobę nienależącą do podmiotów wymienionych w art. 43 k.p.a., należy przyjąć, że nie doszło do doręczenia pisma adresowanego do strony – zob. J. Wegner, Komentarz do art. 43 [w:] W. Chróścielewski (red.), Z. Kmieciak (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2019. W orzecznictwie prezentowane jest równolegle stanowisko odmienne. Zakłada ono, że obalenie domniemania doręczenia przez podważenie spełnienia którejkolwiek z przesłanek nie prowadzi do uznania, że doręczenie nie miało miejsca, lecz że uchylone zostają skutki takiego doręczenia, związane z biegiem związanych z tym doręczeniem terminów (zob. postanowienia SN: z dnia 4 września 1970 r., I PZ 53/70, OSNCP 1971/6, poz. 100; z dnia 12 stycznia 1973 r., I CZ 157/72, OSNCP 1973/12, poz. 215; z dnia 16 czerwca 1997 r., I CKN 770/97, LEX nr 1224655; z dnia 14 marca 2001 r., II CZ 134/00, LEX nr 1167545; z dnia 8 sierpnia 2001 r., I CZ 104/01, LEX nr 51096; z dnia 8 sierpnia 2005 r., IV CZ 6/05, LEX nr 603429; z dnia 6 listopada 2002 r., III CZ 99/02 LEX nr 577482 i z dnia 5 lutego 2008 r., II PZ 72/07, LEX nr 817527; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r. OSK 937/04, LEX nr 2218304; wyrok SA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2015 r., I ACa 849/14, LEX nr 1711476; postanowienie NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., I OZ 1747/16 - zob. J. Wegner, Komentarz do art. 43 ... Niezależnie od przyjętego kierunku interpretacji skutków obalenia domniemania doręczenia, rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do skutecznego doręczenia, w szczególności tytułów wykonawczych wystawionych wobec skarżącej, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanki doręczenia zastępczego muszą być spełnione kumulatywnie, a są nimi: nieobecność adresata w mieszkaniu, wydanie pisma za pokwitowaniem osobie wymienionej w art. 43 k.p.a., zobowiązanie tej osoby do przekazania pisma adresatowi i pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź w drzwiach mieszkania. W rozpoznawanej sprawie, jak twierdzi skarżąca, korespondencja doręczona została E. B. – pracownicy sklepu zoologicznego prowadzonego przez matkę skarżącej przy ul. [...]. Jest to inny adres od adresu zamieszkania skarżącej. Według art. 43 k.p.a. korespondencja w trybie zastępczym może zostać wydana dorosłemu domownikowi, sąsiadowi oraz dozorcy domu. "Domownikiem" w rozumieniu powołanego przepisu jest osoba, która pozostaje z adresatem pisma we wspólnym gospodarstwie domowym. Będą to osoby, dla których mieszkanie adresata będzie ich aktualnym centrum życiowej działalności, ośrodkiem osobistych i majątkowych interesów. Osoba ta nie musi być zameldowana w miejscu zamieszkania adresata (por. postanowienie NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II GSK 2247/11). Przykładowo, za domownika można uznać osobę spokrewnioną z adresatem pisma, ale nie jest to warunek konieczny. Warunkiem tym jest natomiast zamieszkiwanie tej osoby pod wskazanym adresem, tj. ustalenie, że należy ona do wspólnego gospodarstwa domowego (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2011 r., II OSK 1333/10). Stan faktyczny sprawy zdaje się natomiast wskazywać na to, że wszelka korespondencja, zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak i pozostałych postępowaniach egzekucyjnych, odbierana była przez osobę, której nie można przypisać cech "domownika", ani "sąsiada" w rozumieniu art. 43 k.p.a. Osoba, która odbierała korespondencję, nie prowadziła ze skarżącą wspólnego gospodarstwa domowego, zamieszkiwała pod innym adresem niż skarżąca. Była jedynie pracownikiem sklepu, który prowadziła matka skarżącej. W tej sytuacji zarzut procesowy odnoszący się do braku przeanalizowania tego, czy pisma w postępowaniu egzekucyjnym były prawidłowo doręczane, należało uwzględnić. Sąd pierwszej instancji powinien zatem ocenić, czy skutecznie doręczano korespondencję w tym postępowaniu, a następnie ocenić, jak ewentualna wadliwość w tym zakresie wpływa na prawidłowość merytoryczną postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Kwestie związane z oceną prawidłowości doręczania pism w postępowaniu mają podstawowe znaczenie procesowe i stąd podlegają ocenie w pierwszej kolejności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii i oceny skutków ewentualnego wadliwego doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym, możliwe będzie ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do nich na tym etapie postępowania. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazać należy, że w myśl tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie oferowanych przez skarżącą dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z doręczaniem pism w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto przedłożone dowody związane były z doręczaniem korespondencji w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny wnioskowanych dowodów nie przeprowadził. 6.3. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.