II FSK 2241/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 961/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z 8 marca 2018 r. w sprawie I SA/Łd 961/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 lipca 2017 r. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (z tytułu umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości). Tekst wyroku wraz z uzasadnieniem (a także inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł M. S. Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1369 z późn.zm.), dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 122, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z poźn.zm.), dalej jako: "o.p." w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w administracyjnym toku postępowania organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej, zasady zupełności postępowania dowodowego ani zasady swobodnej oceny dowodów pomimo tego, że organ nie wezwał skarżącego do uzupełnienia i sprecyzowania zarzutów sformułowanych, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w stosunku do zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego; b) art. 127, 229, 233 o.p. w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 i art. 151 p.p.s.a.- poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że w administracyjnym toku postępowania organ podatkowy odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 i art. 151 p.p.s.a.. naruszenie prawa materialnego to jest: niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z poźn.zm.) ,dalej jako "u.p.c.c.", poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że w administracyjnym toku postępowania organ podatkowy odwoławczy naruszając zasadę prawdy obiektywnej i zasadę dwuinstancyjności nie mógł prawidłowo określić wartości rynkowej zakupionej przez skarżącego nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o jej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tych powodów nie może być uwzględniona. 3.1. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Pierwsza grupa zarzutów procesowych koncentruje się na podjęciu decyzji na podstawie materiału dowodowego niewystarczającego dla załatwienia sprawy i (będącej tego skutkiem) wadliwej ocenie tego materiału oraz naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Drugi zarzut dotyczy niewłaściwego zastosowania prawa materialnego – art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Skarżący skupia się – w obu grupach zarzutach - na nieprawidłowym jego zdaniem ustaleniu wartości rynkowej nabytej nieruchomości. 3.2. W obu zarzutach procesowych skarżący wskazał na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Z wyrażonej na gruncie 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy - motywowanej istotą sądowoadninistracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji - wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09), w związku - na przykład - z pominięciem istotnej części tych akt lub oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09; z dnia 17 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1523/19). Takich naruszeń Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie. Przeciwnie, sąd pierwszej instancji dokładnie przeanalizował akta sprawy. W istocie strona nie zgadza się w wyprowadzonymi na podstawie akt sprawy wnioskami sądu, skutkującymi oddaleniem skargi. Zastosowanie niewłaściwego środka kontroli przez sąd nie stanowi jednak o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd, tak jak w tej sprawie, orzekał na podstawie akt sprawy. 3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących zupełności materiału dowodowego, ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wyrażonymi w tych judykatach poglądami. Nie może jednak pominąć, że przedmiotem jego kontroli instancyjnej jest orzeczenie sądowe, które zapadło w konkretnej sprawie. Strona nie może zatem poprzestać na przytoczeniu poglądów orzecznictwa, a powinna wskazać konkretne naruszenia zasad prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów i ciężaru dowodu, które miały miejsce w tej właśnie sprawie, a które to naruszenia nie zostały przez sąd pierwszej instancji zauważone bądź zostały wadliwie ocenione jako nieistotne i niemające wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym polegała dowolna ocena materiału dowodowego, jakie dowody organy podatkowe powinny jeszcze były przeprowadzić, aby materiał dowodowy był zupełny. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów i ich uzasadnieniu. Nie może się domyślać intencji strony. Jeżeli organ kwestionuje wartość rynkową nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, a strona na wezwanie organu nie zmieni tej wartości, podstawowym dowodem w sprawie jest, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. opinia biegłego lub wycena rzeczoznawcy przedstawiona przez podatnika. W tej sprawie, co pozostaje poza sporem, skarżący nie przedstawił własnej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Organ pierwszej instancji dopuścił w związku z tym dowód z opinii biegłego, a także dowód z oględzin nieruchomości, dokonanych z udziałem biegłego i strony. Strona skarżąca kwestionuje wprawdzie tę opinię, jednakże w toku postępowania podatkowego nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, mogących jej zdaniem podważyć ten dowód. Także w skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana już na tym etapie przez fachowego pełnomocnika, nie wskazała żadnych innych dowodów, których organ podatkowy nie przeprowadził, a które były niezbędne dla ustalenia wszystkich prawnie znaczących faktów i okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym, że to nie na nim spoczywa ciężar dowodów, jednakże wskazuje także na przywołane przez niego poglądy, że współdziałanie podatnika polegać powinno na wskazaniu organowi dowodów, które mogłyby jeszcze być przeprowadzone i wpłynąć na wynik sprawy, jeżeli są stronie znane i mogłyby działać na jej korzyść. Obowiązek poszukiwania dowodów, ciążący na organach podatkowych, nie jest bowiem bezwzględny i czasem wyłącznie strona postępowania posiada informację o dowodach, które są istotne dla rozstrzygnięcia. Wskazanie takiego dowodu obliguje organ do jego przeprowadzenia (art. 188 o.p.), a następnie rozpatrzenia i uwzględnienia przy ocenie dowodów (art.187 § 1 i art.191 o.p.). W tym przypadku nie wskazano na taki dowód także w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, choć dopiero na tym etapie strona zgłosiła zarzuty do opinii biegłego. Można jednak zauważyć, że niektóre uwagi strony do tej opinii zdawały się sugerować, że biegły zaniżył wartość nieruchomości (pkt. 12 uwag –s. 31 akt sprawy). Zauważyć przy tym należy, że biegły, dokonując wyceny na potrzeby sprawy podatkowej, mógł jej dokonać wyłącznie metodą porównawczą, co wynika wprost z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. ,Nr 207, poz. 2109 z późn.zm.). Zgodzić się też należy z sądem pierwszej instancji, że organy oceniły dowód w opinii biegłego zgodnie z zasadą swobodnej oceny, uwzględniając inne dowody zebrane w sprawie (w tym podaną we wcześniejszym o 7 lat akcie darowizny wartość tej samej nieruchomości, dowód z oględzin). 3.4. Z tych samych powodów nie można uwzględnić zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zarzut ten również koncentruje się na nieprzeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, także jednak i w tym przypadku nie wskazano, jaki dowód powinien być przeprowadzony. Wymogiem formalnym odwołania w postępowaniu podatkowym są zarzuty co do decyzji (art. 222 o.p.). W orzecznictwie zwraca się uwagę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3399/14), że przedstawienie, zgodnie z art. 222 o.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Skoro strona zapowiedziała w odwołaniu zgłoszenie dalszych zarzutów, a następnie nie podniosła ich, nie odniosła się, mimo wezwania wystosowanego na podstawie art. 200 § 1 o.p., do zebranego materiału dowodowego, to organ odwoławczy nie miał podstaw do dodatkowego jej wzywania do sprecyzowania i zgłoszenia innych jeszcze, bardziej precyzyjnych zarzutów. W orzecznictwie wskazuje się (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20 i powołane tam orzecznictwo), że jeżeli istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody zostały zebrane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, to organ odwoławczy nie ma podstaw do przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli oceni ponownie cały zebrany materiał dowodowy, nie można mu zarzucić, że ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i nie rozpatrzył sprawy ponownie. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmieni ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. 3.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym nie naruszył także art. 151 p.p.s.a. 3.6. W świetle powyższych rozważań bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, zgłoszony w punkcie drugim skargi kasacyjnej. Wskazany przez stronę art. 6 ust. 2 u.p.c.c. definiuje wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Skoro zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb ustalenia tej wartości (ustalono w toku oględzin stan nieruchomości, jej rodzaj , miejsce położenia i nieruchomości podobne i ustaleń tych nie podważono skutecznie zarzutami procesowymi), to nie doszło również do niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.c.c. 3.7. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). 3.9. Z uwagi na stan epidemii, obowiązujący na terenie całego kraju i związane z tym zagrożenie dla osób uczestniczących w rozprawach, mimo żądania w skardze kasacyjnej przeprowadzenia rozprawy, uwzględniając dotychczasowy czas oczekiwania na rozpoznanie skargi kasacyjnej, niezbędne było jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ustawy 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 z późn.zm.).