II FSK 3155/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1011/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę 271 (dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1011/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 19 lipca 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: W grudniu 2012 r. W. [...] spółka z o.o. z siedzibą w P. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji W uzasadnieniu wniosku podniosła między innymi, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 25 czerwca 2013 r. organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z obudową i fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i pozostałymi urządzeniami sieci gazowej i jako takie są budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości. Zdaniem organu, nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Brak jest także podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów, wszystko bowiem stanowi całość techniczno–użytkową i tworzy sieć gazową, która jest budowlą. W. [...] spółka z o.o. z siedzibą w P. z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez P. [...] spółkę z o.o. z siedzibą w W., która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. (spółka, skarżąca). W odwołaniu wniesionym od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz art.3 pkt 1 lit.b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118 ze zm.), art.120, art.121, art.122, art.124, art.165 w związku z art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z 19 lipca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, uznając za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Stanął na stanowisku, iż dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli, był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę, w której podniosła zarzuty analogiczne jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi oraz piśmie stanowiącym jej uzupełnienie skarżąca wskazała między innymi, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów, które powstały w wyniku prac budowlanych, a nadto mogą być w każdym momencie zdemontowane. Ponadto wyraziła pogląd, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z fundamentem winien być opodatkowany jako budynek, a nie jako budowla. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi, sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art.2 ust.1, art.1a ust.1, art.4 u.p.o.l. i art.3 ustawy Prawo budowlane, a także do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz.1055), wydanego na podstawie art.7 ust.2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zwanego dalej "rozporządzenie", i w ich kontekście stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne stanowiące, niezależnie od ich usytuowania, całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a obudowa stacji i jej fundament, pozwalające na prawidłowe jej funkcjonowanie - niezakłócone przez działanie osób trzecich lub czynniki atmosferyczne, winny być traktowane tak samo. Sąd dodał, że dla powyższej oceny nie ma znaczenia zmiana stanu prawnego, polegająca na objęciu wyliczeniem w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowli "obiekt liniowy" i zdefiniowaniu tego określenia w pkt 3a wymienionego artykułu. Sąd pierwszej instancji ocenił także, że organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła jego wydanie z naruszeniem: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. polegającym na przeprowadzeniu niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, w wyniku czego sąd pierwszej instancji nie zastosował środka określonego w art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wydaną z poważnym naruszeniem art.122 związku z art.187 o.p. i nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, 2. art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. polegającym na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stojącą w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych, 3. art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, II. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy przez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię: 1. art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 lit.b ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową, 2. art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami, 3. art.1a ust.1 pkt 2 i art.4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 lit.a ustawy Prawo budowlanego przez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także przez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek", wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów czy pełniona funkcja. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie skarżącej, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, a w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego. Skoro bowiem spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.). W art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz.71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art.3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) wyraźnie wskazuje się na to, że rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając zwrotu "w szczególności"; por. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.199, B.Bodziony, R.Dziwiński, P.Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s.14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował jednak tych pojęć. Przy tym, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) (por. wyroki: z 27.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, z 21.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10; wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s.1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B.Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s.24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287 ze zm. - art.2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz.U. Nr 80, poz.717 ze zm. - art.2 pkt 13). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednak, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art.29 ust.2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art.3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyżej wyroku TK; wyroki NSA: z 20.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z 27.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z.Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s.41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA: z 20.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z 7.10.2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w – odpowiednio –jednym z tych przepisów i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA: z 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z 5.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09; z 26.02.2014r., sygn. akt II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7), są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M.Zieliński, dz. cyt., s.201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz.908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z jego § 2 ab initio. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M.Zieliński, dz. cyt., s.201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno– żytkową. Zasadnie w związku z tym skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia. W skardze kasacyjnej słusznie zwrócono także uwagę, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art.3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela z powodów wskazanych wyżej poglądu przywołanego przez sąd pierwszej instancji, wyrażonego w wyroku NSA z 7.07.2009 r., sygn. akt II FSK 1403/05 , z 28.11.2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, z 10.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07. Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 o.p. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art.3 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że sprawując kontrolę działalności administracji publicznej sądy administracyjne stosują środki przewidziane ustawą, zaś art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. wskazują na środki kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji winien ponownie ocenić zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art.203 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.), a także art.207 § 2 p.p.s.a., przy czym od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego odstąpiono z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika skarżącej.