I FSK 1795/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 441/12 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 441/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę E. S. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawczynię pytanie dotyczyło tego, czy: a) administrator świadczący odpłatne usługi zarządzania i administrowania wspólnotą mieszkaniową na rzecz właścicieli lokali − członków wspólnoty − ma obowiązek wyodrębnić z tytułu pobieranej dla siebie zapłaty (zaliczki) za te usługi, należny podatek od towarów i usług, b) administrator jako zarządca w ramach świadczonych usług ma obowiązek przedstawić skarżącej wysokość zaliczek pobieranych od niej na rzecz dostawców towarów i usług świadczonych przez innych dostawców na rzecz utrzymania części wspólnych objętych wspólnotą w sytuacji, gdy wartość tych dostaw obejmuje podatek od towarów i usług a zaliczki płacone na konto wspólnoty obsługiwane są w całości wyłącznie przez administratora, c) w razie niewyodrębnienia z pobieranych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, podatniczka może ten podatek wyliczyć we własnym zakresie i rozliczyć, jako naliczony podatek od towarów i usług, z podatkiem należnym za dany miesiąc lub też, czy może takiego wyliczenia dokonać po zakończeniu roku obrachunkowego i przedstawieniu przez administratora wysokości kosztów zapłaconych, na poczet, których zaliczki zostały pobrane. Wnioskodawczyni wskazała, że nabyła od dewelopera samodzielny lokal użytkowy, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: "u.w.l."), na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wspólnota, składająca się oprócz skarżącej także z właścicieli pozostałych lokali użytkowych, wyłoniła w marcu 2007 r. zarząd wspólnoty, który zawarł, za zgodą wspólnoty, umowę o odpłatne administrowanie częściami wspólnymi z zarządcą ustalając jednocześnie stawkę wynagrodzenia za tę usługę. Administrator nalicza swoje wynagrodzenie oraz odpłatność za świadczone usługi sprzątania i dozoru w trybie miesięcznych zaliczek. W taki też sposób pobiera zaliczki na poczet towarów i usług dostarczanych przez kontrahentów, między innymi z tytułu dostawy energii elektrycznej, usług konserwatorskich, czy wywozu śmieci. W zaliczkach tych administrator nie wyodrębnia proporcjonalnie na każdego z właścicieli lokali użytkowych objętych wspólnotą kwoty netto i kwoty podatku od towarów i usług, przypadających na płatność zaliczkową z tytułu ww. dostaw, ani też z tytułu świadczonych przez siebie usług administrowania. Skarżąca zwróciła się do zarządcy o wystawianie faktur VAT na pobierane z tego tytułu zaliczki. W odpowiedzi administrator stwierdził, że nie ma takiego obowiązku, załączając do swego pisma interpretację Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., dokonaną w oparciu o poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 1.3. We wniosku strona argumentowała, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie zwalnia usług zarządzania i administrowania świadczonych odpłatnie przez administratora z podatku od towarów i usług, wymienionych w załączniku czwartym ustawy. Administrator nie jest zarządem wspólnoty w rozumieniu art.18 lub art. 20 u.w.l., lecz podmiotem gospodarczym świadczącym usługi (o jakich mowa w art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług − Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") na rzecz członków wspólnoty − podmiotów gospodarczych. Skoro zatem uzgodniona została stawka wynagrodzenia za te usługi, to winna ona obejmować podatek od towarów i usług, który powinien być odpowiednio wyodrębniony w ponoszonych zaliczkach. Zwłaszcza w zaliczkach pobieranych na rzecz dostawców innych towarów i usług, z którymi rozlicza się administrator w imieniu członków wspólnoty a związanych z utrzymaniem części wspólnych. Dalej skarżąca argumentowała, że skoro jej lokal użytkowy związany jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to pozostałe koszty utrzymania części wspólnych z nim związanych, które są ponoszone wraz z podatkiem od towarów i usług, powinny być, zarówno w formie zaliczkowej, jak i ostatecznej, proporcjonalnie rozdzielone, stosownie do wartości podatku od towarów i usług zawartego w tych płatnościach (zaliczkach, kosztach). Według skarżącej, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnia ją do stosownego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w tych zaliczkach. Podniosła ponadto, że w sytuacji, gdy administrator nie chce przedstawić takiego wyliczenia, powinna mieć możliwość wyodrębnienia kwoty podatku od towaru i usług z kwoty uiszczanych zaliczek. 1.4. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Udzielając odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą wskazał, że: a) firma świadcząca usługi zarządzania i administrowania wspólnotą mieszkaniową wystawia fakturę VAT na podmiot będący stroną umowy, czyli na wspólnotę mieszkaniową. W przypadku, gdy usługa zarządzania nie dotyczy nieruchomości mieszkalnych i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, zarządca zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności 22% podatkiem VAT oraz do wyszczególnienia kwoty podatku na wystawionej fakturze, b) skarżąca będąca członkiem wspólnoty z tytułu pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów związanych z utrzymaniem własnego wyodrębnionego lokalu nie nabywa ani od wspólnoty, ani od zarządcy wspólnoty usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT. Wpłaty te nie mogą być zatem dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na skarżącą z wyodrębnioną na nich kwotą podatku. Organ podatkowy zauważył przy tym, że nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia o tym, czy administrator ma obowiązek przedstawić skarżącej wysokości zaliczek pobranych na rzecz utrzymania części wspólnych na podstawie innego dokumentu niż faktura. Ponieważ powyższej kwestii nie rozstrzygają przepisy prawa podatkowego, c) w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca nie nabywa usług ani od wspólnoty, ani od zarządcy. Wpłacone zaliczki nie mogą być zatem dokumentowane fakturami VAT. Brak jest zatem podstaw prawnych do pomniejszania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 1.5. Wnioskodawczyni złożyła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 pkt 11 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na interpretację indywidualną, wskazał, że udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania zależy od tego, jak jest postrzegana wspólnota mieszkaniowa na gruncie cywilistycznym. Zdaniem sądu, analiza przepisów ustawy o własności lokali wskazuje, że ustawodawca wprowadził odrębność prawną wspólnoty mieszkaniowej w stosunku do członków wspólnoty, co niewątpliwie ma wpływ na sferę stosunków podatkowo-prawnych. Sąd pierwszej instancji zaakcentował liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, w tym uchwałę z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07 (OSNC 2008/7-8/69). Zdaniem sądu pierwszej instancji, fakt, że ponoszone koszty zarządu nieruchomości obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę jako jednostkę organizacyjną, a nie poszczególnych udziałowców tej wspólnoty, nie zwalnia właścicieli lokali z obowiązku uiszczania zaliczek w formie bieżących opłat, na poczet tych kosztów. Uiszczanie zaliczek jest ustawowo określonym sposobem pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Przy czym zaliczki te nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, a jedynie tworzą określoną pulę środków pieniężnych zabezpieczających jej funkcjonowanie. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.w.l. na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry, do 10 dnia każdego miesiąca. Zatem, skoro wspólnota ma zdolność prawną, to może też być odbiorcą faktur VAT, co nie jest jednak równoznaczne z powstaniem obowiązku refakturowania. W przypadku, gdy usługi generujące wydatki są nabywane na potrzeby utrzymania części wspólnych, czyli "na rzecz wspólnoty", brak jest podstaw prawnych do refakturowania kosztów. W takim wypadku wspólnota nie świadczy żadnych usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją − jako "osoba ustawowa", będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli. Konkludując sąd pierwszej instancji uznał, że w kontekście przytoczonej argumentacji, a także z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest, co do zasady, faktura VAT), podatnik nie może samodzielnie dokonywać wyliczenia podatku naliczonego zawartego potencjalnie w zaliczkach płaconych przez właścicieli lokali. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono wadliwe ustalenie stanu faktycznego, będącego przedmiotem interpretacji, przez przyjęcie, że zarządca nieruchomości ustanowiony przez zarząd wspólnoty reprezentuje wspólnotę i działa jako wspólnota mieszkaniowa imieniem własnym, a w rezultacie tych błędnych ustaleń naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez niewłaściwą interpretację art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 19 pkt 11 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 18 i 33 u.w.l., przez ich nie zastosowanie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywiodła, że w niniejszej sprawie zarządzanie nieruchomością powierzone zostało osobie trzeciej, tj. zarządcy. Działania zarządcy pociągają za sobą skutki dotyczące bezpośrednio wspólnoty mieszkaniowej (art. 95 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny − Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."). W opinii skarżącej, w odróżnieniu od reprezentacji przez organ wspólnoty, zarządca nie działa jako wspólnota mieszkaniowa. Pomiędzy wspólnotą a tymże zarządcą (osobą trzecią) istnieje dodatkowe ogniwo, którym jest oświadczenie woli o udzieleniu pełnomocnictwa. Zdaniem skarżącej, za powyższym poglądem przemawia okoliczność, że ustawa o własności lokali wyraźnie rozróżnia "zarząd" od "zarządcy", któremu zarząd nieruchomością wspólną powierzono w sposób określony w art. 18 ust. 1 (np. art. 24, 29, 30, 32 u.w.l.). Tym samym zarządca w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody, energii elektrycznej, itp. przez to staje się stroną tych umów − jest on zobowiązany do rozliczania z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i ww. usług w drodze tzw. refakturowania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, przedstawił obszerną argumentację polemizując ze stanowiskiem skarżącej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autorka rozpoznawanego środka odwoławczego zarzuca wadliwe ustalenie stanu faktycznego, będącego przedmiotem interpretacji, przez przyjęcie, że zarządca nieruchomości ustanowiony przez zarząd wspólnoty reprezentuje wspólnotę i działa jako wspólnota mieszkaniowa imieniem własnym. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W konsekwencji kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego może być dokonywana jedynie przez pryzmat podanego przez wnioskodawcę wniosku o interpretację indywidualną. Ponieważ organ interpretacyjny nie może w ramach tego postępowania dokonywać ustaleń faktycznych nie mógł w tym zakresie dokonać błędnych ustaleń. Zresztą w ramach tego zarzutu kasacyjnego kasator nie wskazał przepisu postępowania, który miał zostać naruszony. Samo powołanie się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest wystarczające. 4.3. Również za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 19 pkt 11 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 18 i 33 u.w.l. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że problematyka rozliczeń pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a jej członkami była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury. Należy tu wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 30 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08; 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09; 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2038/09; 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 217/10, 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 840/11. W orzecznictwie sądów administracyjnych zatem istnieje jednolita linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. 4.4. Błąd w rozumowaniu, a w konsekwencji w wykładni spornych przepisów po stronie skarżącej zdaje się mieć swe źródło w pomijaniu rzeczywistego stanu faktycznego. Należy bowiem podkreślić, że administrator nieruchomości zawarł umowę ze wspólnotą mieszkaniową, a nie z poszczególnymi współwłaścicielami. Zatem usługa zarządu, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, świadczona jest na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. To wspólnota jako "osoba ustawowa", do której znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o osobach prawnych, a nie jej członkowie, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną, jak również być podatnikiem podatku VAT. Stanowisko to, wynikające z art. 6 u.w.l., zostało potwierdzone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07 (OSNC 2008/7-8/69), w której stwierdzono, że wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. 4.5. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wspólnota mieszkaniowa działa w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków (kosztów) zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali, mających udziały w nieruchomości wspólnej. Pozycja prawna wspólnoty mieszkaniowej i jej członków zbliżona jest do pozycji spółki jawnej i jej wspólników, gdyż będąc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to ona, a nie jej członkowie, ma określoną podmiotowość prawną w zakresie zarządzanej nieruchomości wspólnej. W takiej sytuacji to wspólnota mieszkaniowa, mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 u.w.l., jest ostatecznym konsumentem usług generujących powyższe koszty. Członkowie wspólnoty mieszkaniowej w takim przypadku nie mają takiej podmiotowości prawnej, będąc jedynie związani w ramach wspólnoty mieszkaniowej wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości. Funkcjonowanie wspólnoty mieszkaniowej ułatwia bieżące gospodarowanie nieruchomością wspólną m.in. przez to, że umowy dotyczące takiego gospodarowania zawierane są przez wspólnotę, która staje się podmiotem wynikających z umów praw i obowiązków. Takie rozwiązanie uwzględnia także interesy podmiotów wchodzących w stosunki prawne dotyczące nieruchomości wspólnej. Przyjęcie, że podmiotami praw i obowiązków wynikających z zawieranych umów stają się wszyscy członkowie wspólnoty, i to w częściach odpowiadających ich udziałom, komplikowałoby sytuację osób trzecich. W przypadku zatem zarządu nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ponoszone koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę jako jednostkę organizacyjną, a nie poszczególnych udziałowców tej wspólnoty, czyli właścicieli lokali, co nie wyklucza faktu, że finansowane tych kosztów ma miejsce w formie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali, które składają się na finanse wspólnoty, którymi - dysponując jak właściciel – reguluje ona spoczywające na niej zobowiązania. Istotnym jednak jest, że uiszczane zaliczki nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, lecz mając charakter nieskonkretyzowany, stanowią formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tworząc swoisty "kapitał finansowy" wspólnoty mieszkaniowej zabezpieczający jej funkcjonowanie. Właściciel lokalu jest obowiązany wpłacać zaliczki na poczet kosztów zarządu tylko nieruchomością wspólną. W przypadku wydatków (usług), których konsumentem jest sama wspólnota, jako jednostka organizacyjna właścicieli lokali w zakresie nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunty oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Skoro generujące wydatki usługi są nabywane na potrzeby utrzymania wspólnoty jako podmiotu o odrębnej prawnie konstrukcji w stosunku do właścicieli lokali, czyli "na rzecz wspólnoty", nie ma żadnych podstaw do refakturowania kosztów z nimi związanych na właścicieli lokali dysponujących stosownymi udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej. W takim bowiem zakresie wspólnota nie świadczy żadnych usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją - jako "osoba ustawowa", będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).