II FSK 3808/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 485/16 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2017 r., III SA/Wa 485/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: “p.p.s.a.") następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z: 1) art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a., oraz w związku z art. 193 § 1, 3, 4, 6-8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: “o.p."), w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i § 2 o.p. i z zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, że wydana została z naruszeniem przepisów proceduralnych, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) stwierdzenie, że organy dochowały trybu badania rzetelności ksiąg rachunkowych i prawidłowo wykazały podstawę do uznania ksiąg jako wadliwych, b) uznanie, że organy nie miały obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg a także obowiązku zachowania praw strony związanych z doręczeniem tego protokołu, polegających na wniesieniu zastrzeżeń do ustaleń zawartych w takim protokole oraz wskazaniem dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, c) uznanie, że organy zastosowały się do ocen prawnych i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r, III SA/Wa 1814/14, d) utrzymanie w mocy decyzji, która za podstawę przyjęła nierzetelność ksiąg rachunkowych, mimo zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r., III SA/Wa 1814/14 oceny prawnej, że nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności tych ksiąg za 2008 r., 2) art.151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek błędnych ustaleń stanu faktycznego stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku, poprzez wskazanie, że wykazana w remanencie na 31 grudnia 2008 r. wartość folii zwiększa wartość surowców (materiałów do produkcji). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 5 - 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."), w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, wskutek: a) uznania za prawidłowe ustalenie kosztów podatkowych zakupu materiałów, dokonane przez organy podatkowe, to jest według zasad obowiązujących podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zamiast wedle reguł obowiązujących podatników prowadzących księgi rachunkowe, b) zakwestionowanie wyliczonych kosztów zakupu materiałów na podstawie ksiąg rachunkowych, mimo, że organy podatkowe nie wykazały podstaw do ustalenia tych kosztów w innej wysokości niż wykazana przez podatnika. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpozania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, zasadniczo w kontekście realizacji przez organ wyrażonych w warunkach art.153 p.p.s.a. wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organu administracji było już bowiem poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 170 i art. 153 p.p.s.a., tj. związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu. Związanie tą oceną oraz wskazaniami, o których mowa w powołanych regulacjach oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą więc w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądami wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się nim w pełnym zakresie. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co nastąpiło zaskarżonym wyrokiem, ograniczało się więc do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co, do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie nie mogą być oceniane. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że z ustaleń faktycznych zebranych w sprawie nie wynikało, że spełnione zostały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne. Wobec tego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r., III SA/Wa 1814/14, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był – i z obowiązku tego, stosując się do wskazań zawartych ww. wyroku, się wywiązał – do ponownego przeanalizowania i rozważania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w kontekście postanowień ustawy podatkowej, i w konsekwencji przedstawienia uzasadnienia wskazującego, dlaczego księgi podatkowe prowadzone przez podatnika uznano za nierzetelne. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał wydatki poniesione przez skarżącego na zakup surowców zużywanych do produkcji za koszty bezpośrednie. Ponadto, stwierdził, że brak jest faktycznych podstaw do uznania ksiąg podatkowych firmy "A." za nierzetelne. Jednocześnie jednak stanął na stanowisku, że rozbieżności ustalone przez kontrolujących, a wynikające z ksiąg podatkowych, w zakresie zaewidencjonowanych kosztów zużycia materiałów na koncie 401 "Zużycie materiałów", brak kwartalnego sporządzania spisów z natury, błędy w zakresie ustalenia właściwego momentu zaliczenia powyższych kosztów w rozliczeniu podatkowym, ich powiązania z przychodami 2008 r. stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych za wadliwe. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku z 25 lutego 2015 r., w sposób wystarczający uzasadnił, dlaczego księgi podatkowe skarżącego uznano za wadliwe. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji, mając na uwadze wskazania Sądu, dokonał również wyliczenia przyjętych kosztów uzyskania przychodów wraz z uzasadnieniem dokonanych wyliczeń, co znalazło wyraz na str. 11-13 decyzji. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestią sporną w sprawie niniejszej jest wysokość kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r., a w szczególności koszty surowców (materiałów), jakie skarżący mógł zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. Skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji folii i sprzedaży toreb foliowych. Zgodnie z przyjętą w firmie skarżącego polityką rachunkowości, materiały do produkcji przekazywane były bezpośrednio po zakupie do zużycia i odpisywane były w momencie zakupu w ciężar kosztów. Skarżący nie prowadził odrębnych kont księgowych niezbędnych dla prawidłowego, zgodnego z przepisami u.p.d.o.f. ustalenia kosztów produkcji w powiązaniu z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży produktów. Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym uznał wydatki poniesione na zakup surowców zużywanych do produkcji, stosownie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., za koszt bezpośredni. Są to bowiem wydatki ściśle związane z uzyskiwanym przychodem. Należy podkreślić, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów pozwalających na bezpośrednie powiązanie przychodów z kosztami wytworzenia sprzedanych produktów. Na powyższą okoliczność wskazywał już Sąd w wyroku z 25 lutego 2015 r., zauważając iż: "gołosłowne są twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że w trakcie postępowania przedstawiono organom podatkowym pięć arkuszy inwentaryzacyjnych stanów w magazynie - na początek i koniec roku 2008, jak i na koniec poszczególnych kwartałów – zawierających wymagane przez przepisy o rachunkowości dane tj.: nazwę materiału, produktu lub półproduktu, jednostkę miary, wartość jednostkową, wartość łączną i kwotę podatku VAT naliczonego oraz podsumowanie poszczególnych wielkości. W przedstawionych Sądowi aktach postępowania znajdują się bowiem jedynie spisy inwentaryzacyjne na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. Zważywszy ponadto, że znajdują się tam ponadto kopie wezwań skierowanych do podatnika do przedstawienia m.in. spisów z natury oraz wyjaśnienia, w jaki sposób sporządzano kwartalne remanenty w 2008 roku, Sąd nie dał wiary twierdzeniom skargi, że zostały okazane kwartalne spisy z natury oraz dokumenty potwierdzające sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów na zaewidencjonowanie konkretnych wartości produktów i półproduktów na konta 601 i 603". Zasadnie więc w celu ustalenia wartości zużytych w 2008 r. materiałów do produkcji Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę zapisów na koncie 310 "Materiały na składzie" w powiązaniu z fakturami zakupu materiałów/surowców do produkcji (7.082.167.48 zł). Na tej podstawie wyliczono wartość kosztów surowca zużytego do produkcji w 2008 r. w następujący sposób: wartość surowca w magazynie na początek 2008 r. + wartość surowca zakupionego w trakcie 2008 roku – wartość surowca w magazynie na koniec 2008 r., co liczbowo wyniosło 223.165,94 zł + 7.082.167,48 zł - 271.292,61 zł = 7.034.040,81 zł. Wobec tego Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił stanowiska skarżącego, że wartość materiałów według spisu z natury w dacie 31.12.2008 r. została błędnie przyjęta w wysokości 271.292,61 zł, gdyż w tej kwocie zawarta jest także wartość wyrobu gotowego tj. folii o wartości 17.074,80 zł, wobec czego o tę kwotę zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów, a więc zwiększył się dochód czyli podstawa opodatkowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.