I GSK 335/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del.WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 331/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz [...] 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 22 października 2019 r. w sprawie ze skargi Ł. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ) z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr 0401.IOA.4105.3.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Ł. S. kwotę 33.567,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok ten zapadł w następującym stanie. Decyzją z dnia 15 stycznia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu określił Firmie Handlowej S. Ł. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2015r. w łącznej kwocie 3.709.939 zł. Organ uznał, że w 9 przypadkach podatnik dokonał sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych. Były to przypadki, w których susz tytoniowy został odebrany przez jego nabywców na terenie kraju, tj. w magazynie Firmy Handlowej S. w T. Następnie, po dokonaniu sprzedaży, podatnik nie dokonał wywozu towaru z terytorium kraju, ani własnym środkiem transportu, ani wynajętym, a zatem w ocenie organu podatkowego, nie dokonał przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji transakcje te, zdaniem organu nie spełniły wymogów dostawy wewnątrzwspólnotowej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."). Na skutek odwołania decyzją z dnia 11 kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wskazując, że w sprawie należało ustalić, czy w zaistniałym stanie faktycznym nastąpiła: dostawa wewnątrzwspólnotowa, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., która nie podlega opodatkowaniu akcyzą, czy też sprzedaż, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następnie organ, w obszernej części uzasadnienia odniósł się do wszystkich 9 faktur dotyczących dostaw, co do których zakwestionował ich wewnątrzwspólnotowy charakter. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zakwalifikowane przez podatnika powyżej opisane transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, w rzeczywistości nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, a były sprzedażą na terytorium kraju innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Wyniki ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uprawniają do stwierdzenia, iż w tych przypadkach nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych, lecz do sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym, bez oznaczenia tego suszu tytoniowego znakami akcyzy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dostawa wewnątrzwspólnotowa nie podlegała opodatkowaniu, nie znalazła się ani wśród czynności wymienionych w art. 9b ustawy o podatku akcyzowym ani wśród czynności określonych w art. 9a ust. 1-8. Ustawodawca zaznaczył w ten sposób, iż głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania w oderwaniu od wywozu towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji co do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którą, dla zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest spełnienie warunku materialnego, tj. dokonanie przez sprzedającego (lub na jego zlecenie) rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego czyli fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Dostawa wewnątrzwspólnotowa objęta jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczanie wyrobu akcyzowego. Nie można zatem mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel wydaje towar na terytorium swojego kraju i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru. Zdaniem organu podatnik faktycznie nie dokonywał we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Podsumowując organ stwierdził, że z zebranych w toku przedmiotowego postępowania dokumentów wynika, że susz tytoniowy, w przypadku opisanych transakcji został wydany już na terenie kraju. Zatem w momencie wydawania towaru na rzecz wymienionych odbiorców, podatnik miał wiedzę i świadomość, że nie będzie dokonywał fizycznego przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju, co w świetle przywołanych wcześniej przepisów oznacza, że dokonał sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jako odrębnej czynności nie związanej integralnie z dostawą wewnątrzwspólnotową. W momencie wydania towaru, z magazynu firmy skarżącego, nastąpiło dokonanie sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu Kodeksu cywilnego i to sprzedaży podmiotom, które nie prowadzą składu podatkowego ani nie posiadają statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W przypadku transakcji z firmą S. s.r.o., susz tytoniowy został wydany również z magazynu w Toruniu, a więc na terenie kraju, firmie transportowej (B. Sp. z o.o.) przysłanej przez jego odbiorcę. W pozostałych przypadkach, tj. firmy R., U. i D., po towar osobiście przyjechali jego odbiorcy, załadunek i wydanie suszu nabywcom miało miejsce w magazynie Firmy Handlowej S. w T., a więc również na terenie kraju. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postaci deklaracji VAT-7 (wraz z korektami), VAT-UE i VAT-UEK oraz rejestrów sprzedaży VAT skarżącego za okresy: czerwca, lipca, września i grudnia 2015 r., na okoliczność każdorazowego ewidencjonowania przez Skarżącego dochodów uzyskiwanych z zakwestionowanych przez organ transakcji, jako dochodów z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazując, że oryginały tych dokumentów znajdują się u Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. WSA odnosząc się do istoty spornych w sprawie kwestii wskazał na adekwatne dla sprawy regulacje prawne. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod pojęciem wyrobów akcyzowych rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 45 tego załącznika został wymieniony susz tytoniowy - bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z art. 9b ust. 2 u.p.a. wynika, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 ( m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za wierzytelności). Zgodnie z art. 11a pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży. WSA stwierdził, że nie jest w sprawie sporne, że sprzedaż i dokonywana w jej ramach dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu, co wynika z pełnej treści art. 9b u.p.a., określającego zakres opodatkowania suszu tytoniowego. Zasadniczo nie jest również sporne, że susz tytoniowy został przemieszczony poza granicę kraju przez jego nabywców. Natomiast to, co stanowi istotę sporu w sprawie i co jednoznacznie kwestionuje skarżący, to stanowisko organów podatkowych, iż czynności przeniesienia własności suszu tytoniowego na terytorium kraju, a następnie wywóz tego towaru przez podmiot nabywający, nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez sprzedającego. WSA wskazał, że organ przedstawił ustalenia dotyczące 9 zakwestionowanych transakcji, wywodząc, że to nie skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego. Po przedstawieniu stanu faktycznego WSA dokonał analizy w zakresie procedury i kwestii materialnoprawnych. WSA stwierdził, że w zakresie spornego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera innych, bardziej szczegółowych regulacji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy, określających jej zasady i warunki. Nie mniej, z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest, rzeczywiste, fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Ten zasadniczy, istotny element wewnątrzwspólnotowej dostawy nie został przez organy podatkowe zakwestionowany. W ocenie WSA, nie znajduje przy tym normatywnego uzasadnienia stanowisko organu, iż wystarczające dla zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy jest ustalenie, że to nie sprzedający osobiście lub nie na jego zlecenie dokonano dostawy wyrobu akcyzowego. Wynikająca z zastosowanej przez organy wykładni teza, nie znajduje oparcia w treści analizowanego przepisu i wykracza poza normę prawną w nim zawartą. To, że w następstwie sprzedaży wyrobu akcyzowego faktycznego przemieszczenia towaru dokonał kupujący, nie wyklucza, iż jego zbycia dokonano w warunkach wynikających z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a ziszczenie się przesłanki w nim zawartej, może wynikać z okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji i dowodów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania podatkowego. WSA wskazał, że w analizowanych przypadkach skarżący wraz z fakturami WDT, przedstawił organom m.in. listy przewozowe CMR (w jednym przypadku było to potwierdzenie odbiorcy), dokumentujące transport suszu tytoniowego nabytego z firmy skarżącego S. do miejsca przeznaczenia, znajdującego się w innych państwach członkowskich (Czechy, Niemcy). Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Według art. 6 Konwencji CMR list przewozowy powinien zawierać dane nadawcy i przewoźnika. Brak lub utrata listu przewozowego oraz inne nieprawidłowości nie wpływają jednak na istnienie ani ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji CMR. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Konwencji, w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Jednak fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami, co oznacza, że w przypadku pojawienia się wątpliwości, jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W analizowanej sprawie, jako nadawca w przedstawionych listach przewozowych CMR widnieje firma skarżącego, natomiast, jako przewoźnik figuruje odbiorca towaru lub firma go przewożąca, przy czym w takim wypadku, faktura za transport wystawiana była na rzecz nabywcy. Listy przewozowe zawierały również miejsce przeznaczenia dostawy towarów (Czechy, Niemcy). Załadunek suszu tytoniowego i jego przemieszczanie, w większości przypadków miały miejsce w dniu wystawienia faktur VAT WDT, następowały więc w bezpośrednim wykonaniu dostawy. Zatem, wystawione faktury VAT WDT i dokumenty CMR odzwierciedlające przebieg transportu przeczą tezie organów, iż sprzedaż suszu tytoniowego i jego przemieszczenie (dostawa) na terytorium innych państw członkowskich, to odrębne, niezależne od siebie czynności. WSA wskazał, że skarżący podnosił, iż w deklaracjach VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK oraz w rejestrach sprzedaży VAT wykazywał i ewidencjonował obrót uzyskiwany z zakwestionowanych przez organy transakcji, jako osiągnięty z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Załączone do skargi kserokopie tych dokumentów potwierdzają argumentację skargi. WSA wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił, że już z samego faktu sporządzania dokumentów CMR wynika, że zamiarem stron transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, była nie tylko sprzedaż, ale też przewiezienie i dostarczenie towarów akcyzowych na teren innego państwa członkowskiego. Zdaniem skarżącego, treść tej korespondencji wskazuje, że wbrew twierdzeniom organu, sprzedaż była czynnością związaną integralnie z dostawą wewnątrzwspólnotową. W ofertach wysyłanych do kontrahentów, które poprzedzały zawierane transakcje, podatnik wskazywał, że odbywać się one będą na warunkach INCOTERMS 2010, tj. Międzynarodowych Reguł Handlu, które określają warunki sprzedaży i odnoszą się do Konwencji ONZ, dotyczącej Kontraktów dla Międzynarodowej Sprzedaży Dóbr. Dalej wskazał, że z ofert handlowych załączonych do odwołania wynika, że podstawowy cennik podatnika był kalkulowany w oparciu o jeden z rodzajów INCOTERMS, tzw. Free Carrier-FCA. WSA wskazał, że w przypadku stosowania formuły FCA (Free Carrier) gestię transportową posiada kupujący, to on ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Natomiast, sprzedający jest odpowiedzialny za odprawę celną na warunkach eksportowych. Jeśli załadunek następuje na terenie sprzedającego, ostatni jest odpowiedzialny za załadowanie towaru. Jeśli załadunek ma miejsce na terenie przewoźnika, sprzedający jest odpowiedzialny za załadowanie, ale nie za rozładowanie. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę FCA, to sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu. Ładunek musi być prawidłowo oznakowany i opakowany (chyba że zwyczajowo produkty danego rodzaju przewozi się bez opakowania). W ocenie Sądu, w kontekście poczynionych rozważań, oceny, iż dostawa nastąpiła w warunkach wynikających z przepisu art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a., nie wyklucza zastosowanie warunków dostawy według formuły FCA. Skoro zgodnie z tym przepisem, dla stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy istotne jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, to ze względów wcześniej omówionych, sprzedaż, a następnie zastosowana w jej następstwie procedura wywozu suszu tytoniowego według reguł FCA, kryteria te spełnia. Argumentacji dla tego stanowiska dostarczają również judykaty i zawarte w nich oceny, podzielane przez WSA, odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług. WSA stwierdził, że przedstawione okoliczności oraz argumentacja wsparta przytoczonymi judykatami pozwala na konkluzję, iż stanowisko organu, opierające się na założeniu, że wystarczające dla zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy jest ustalenie, iż to nie sprzedający osobiście lub nie na jego zlecenie dokonano dostawy wyrobu akcyzowego, jest nieprawidłowe. W konsekwencji, na tej tylko podstawie nie było możliwości uznania, że nie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a w konsekwencji, że nie doszło, do niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego. WSA wskazał, że zarówno w kontekście ustaleń, w ponownie prowadzonym postępowaniu otwarta pozostaje zarówno kwestia dowodowa jak i ostateczna ocena, co do fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez H. s.r.o. oraz S. s.r.o,, a także, odniesienie rezultatów dokonanych w tym zakresie ustaleń do regulacji ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, prowadząc ponownie postępowanie, organ będzie miał na uwadze stanowisko oraz oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego. Sąd ten wskazał, że przy braku innych, istotnych dla tej kwestii ustaleń organ przyjmie, że wystawione przez skarżącego faktury VAT WDT, dokumenty CMR odzwierciedlające przebieg transportu, deklaracje VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK oraz rejestry sprzedaży VAT, a także okoliczności towarzyszące sprzedaży są wystarczające do uznania, iż sprzedaż suszu tytoniowego i jego dostawa, odbywała się w warunkach określonych w przepisie art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a. W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenia przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd uznał za zasadne. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ. Skargę kasacyjną oparł na podstawie: 1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), a w szczególności art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, albowiem w sprawie nie występowały wątpliwości uzasadniające zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena nie przekraczająca zasady swobodnej oceny dowodów pozwalała na rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. zwanej dalej "u.p.a"); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, co uczyniło co najmniej przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i braku wskazań co do dalszego postępowania w celu uniknięcia naruszenia tych przepisów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu podatkowym, co utrudnia sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną przedstawioną w wyroku ma także istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: a) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez błędne rozumienie tego przepisu jako wyłączającego zastosowanie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w którym każda sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie wykluczało takiego opodatkowania tylko umożliwiało wystąpienie o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a.; b) art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. przez błędne odczytanie i zastosowanie tych przepisów z pominięciem art. 11 a pkt 2 u.p.a. i zastosowaniem w jego miejsce art. 2 ust-. 1 pkt 8 u.p.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), które to przepisy nie mogą znieść obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym powstałego przed 1 stycznia 2016 r. w wyniku sprzedaży i wydania suszu tytoniowego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych unormowanych w art. 174 p.p.s.a. Powyższy zakres zaskarżenia ma tę konsekwencję, że jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero uznanie za prawidłowe poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych umożliwia ocenę prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej. Ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie organ upatruje go przede wszystkim w błędnej ocenie prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jak i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem wszystkie ustawowo wymagane elementy i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej, tj. pozwala w wystarczającym stopniu na ustalenie sposobu rozumowania przez Sąd pierwszej instancji i jego ocenę. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. WSA dokonał analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego oraz dokonał oceny działania organów administracji publicznej w przedmiotowym zakresie. To, że stanowisko to okazało się niezgodne z oczekiwaniami strony skarżącej kasacyjnie nie może stanowić o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodać też trzeba, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować poprawności rozstrzygnięcia, ani podważać ustaleń faktycznych. Należy też wskazać, że sąd pierwszej instancji nie ma normatywnego obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wystąpiły na etapie postępowania sądowego pewne uchybienia jednakże nie były to uchybienia procesowe istotne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że działanie organów administracji publicznej było nieprawidłowe mając przede wszystkim na względzie przepisy proceduralne, zawarte w Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w myśl zasad postępowania (wskazanych w szczególności w art. 121 § 1 oraz 122 o.p.) organ jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie w zaufaniu do organów oraz podjąć wszechstronne działania gwarantujące zgromadzenie w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonanie swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco wyjaśnia stan sprawy i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) jest bez wątpliwości koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (patrz wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05, tamże). Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest zastosowanie art. 2 a o.p., ale tylko w przypadku gdy istnieją w sprawie niedające się usunąć wątpliwości - ale wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te organ rozstrzyga na korzyść podatnika. Organ zobowiązany jest zastosować powyższy przepis w każdej sytuacji istnienia wątpliwości, których nie można usunąć. Przy czym wątpliwości te muszą dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w aspekcie zarzutu wskazanego w pkt 1 a petitum skargi kasacyjnej - ocena zarówno naczelnych zasad postępowania, jak i zasad postępowania dowodowego, a także z perspektywy zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podkreślić należy, że ocenę końcową postępowania przeprowadzonego przez organ Sąd pierwszej instancji zawarł w końcowej części uzasadnienia, do dokonaniu analizy postępowania organu, zarówno z perspektywy procesowej, jak i materialnoprawnej. Podkreślić należy, że ocena ta nie była w pełni negatywna dla organu (m.in. w zakresie 5.000 kg suszu tytoniowego). Ponadto WSA w sposób prawidłowy ocenił ten zakres powstępowania, który dotyczy kontaktów handlowych skarżącego z H. s.r.o. oraz S. s.r.o. WSA w sposób prawidłowy dokonał analizy postępowania dowodowego wskazując w konkluzji, że w powyższym zakresie otwarta pozostaje zarówno kwestia dowodowa jak i ostateczna ocena, co do fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez H. s.r.o. oraz S. s.r.o. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy także wskazał, że organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego odniesie się do rezultatów dokonanych w tym zakresie ustaleń w aspekcie regulacji ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny tego zarzutu wskazuje na zakres czynności organów podatkowych już dokonanych w toku postępowania mających na celu ustalenie stanu faktycznego m.in. w zakresie każdej z 9 transakcji sprzedaży suszy tytoniowego przez stronę w zakresie przesłuchania świadków, przesłuchania strony, dokumentów w postaci faktur, dokumentów przewozowych CMR, i to nie tylko w zakresie przebiegu transakcji i obowiązków umownych, ale także w zakresie istnienia kontrahentów strony. Należy zwrócić się uwagę, że w tym zakresie organ będzie mógł wziąć pod uwagę znajdujące się w aktach administracyjnych dotychczas zgromadzone liczne dowody, w tym także informacje właściwych organów dotyczących dwóch przedsiębiorców mających siedzibę w Czechach, a będących odbiorcami towaru, a w pozostałym zakresie - o ile zaistnieje taka potrzeba z perspektywy dowodowej - także w zakresie innych kontrahentów strony mających siedzibę w innych krajach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przez WSA, że stan faktyczny ustalony przez organ i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest niepełny jest prawidłowe. Zasadne są więc wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone przez organ. Dopiero przeprowadzone pełne postępowanie dowodowe, uwzględniające przedmiot postępowania, będzie stanowiło podstawę do dokonania oceny poszczególnych czynności strony z perspektywy przedmiotu postępowania administracyjnego i zastosowania norm prawa materialnego. Należy też wskazać, że zarzut zawarty w pkt 1 b petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji jest niezasadny albowiem podanie tej podstawy normatywnej orzeczenia nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie powyższe zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym są niezasadne. Dokonując analizy kolejnych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że istota tych zarzutów sprowadza się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił w pkt 2 a petitum skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez błędne rozumienie tego przepisu jako wyłączającego zastosowanie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w którym każda sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie wykluczało takiego opodatkowania tylko umożliwiało wystąpienie o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. Należy podkreślić, że bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że sprzedawany przez stronę towar stanowił susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że - w aspekcie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. - WSA prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stanowisko organu, opierające się na założeniu, że wystarczające dla zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy jest ustalenie, iż sprzedający nie dokonał tego osobiście lub nie na jego zlecenie dokonano dostawy wyrobu akcyzowego, jest nieprawidłowe. Ponadto Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że oceny, iż dostawa nastąpiła w warunkach wynikających z przepisu art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a., nie wyklucza zastosowanie warunków dostawy według formuły FCA, skoro zgodnie z tym przepisem, dla stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy istotne jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (k. 24 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności te (tj. czy można w zakresie poszczególnych transakcji zastosować formułę FCA, a ponadto jakie są konsekwencje z perspektywy przedmiotu postępowania administracyjnego zastosowania tej formuły) powinny być bezspornie ustalone w toku postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na powyższe okoliczności procesowe w tej części uzasadnienia dokonującego analizy zarzutów o charakterze materialnoprawnym gdyż Sąd pierwszej instancji dokonywał analizy art. 2 ust.1 pkt 8 w aspekcie dowodowym. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał jednoznacznie, że podstawę sporu w sprawie jest stanowisko organów podatkowych, iż czynności przeniesienia własności suszu tytoniowego na terytorium kraju, a następnie wywóz tego towaru przez podmiot nabywający, nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez sprzedającego. WSA prawidłowo wskazał, że to, że w następstwie sprzedaży wyrobu akcyzowego faktycznego przemieszczenia towaru dokonał kupujący, nie wyklucza, iż jego zbycia dokonano w warunkach wynikających z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a ziszczenie się przesłanki w nim zawartej, może wynikać z okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji i dowodów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - WSA zasadniczo skoncentrował się na analizie postępowania dowodowego i jego wyników, a więc na problematyce procesowej. W konsekwencji uznania przez ten Sąd, że postępowanie administracyjne było prowadzone z naruszeniem określonych wzorców normatywnych uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ ponownie prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie zobowiązany będzie, poza uzupełnieniem postępowania dowodowego, do przyjęcia oceny prawnej dokonanej przez WSA, a odnoszącej się do wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotem postępowania administracyjnego jest wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2015r. WSA nie dokonywał analizy art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. z perspektywy problematyki relacji powyższego przepisu z treścią art. 82 ust. 1 u.p.a., regulującego problematykę zwrotu podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut zawarty w pkt 2 a petitum skargi kasacyjne jest bezpodstawny. Niezasadny jest także zarzut zawarty w pkt 2 b petitum skargi kasacyjnej. W zarzucie tym skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie przez WSA art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. przez błędne odczytanie i zastosowanie tych przepisów z pominięciem art. 11 a pkt 2 u.p.a. i zastosowaniem w jego miejsce art. 2 ust-. 1 pkt 8 u.p.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które to przepisy nie mogą znieść obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym powstałego przed 1 stycznia 2016 r. w wyniku sprzedaży i wydania suszu tytoniowego. Podkreślić należy, że WSA powołując orzeczenia organów ochrony prawnej w zakresie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał tylko, że orzeczenia te stanowią jedynie wzmocnienie argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku tego Sądu w zakresie wyżej omawianej problematyki stosowania w niniejszej sprawie warunków sprzedaży suszu tytoniowego dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Ł. S. 11 250 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.