II FSK 424/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 772/20 w sprawie ze skargi U. [...] w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.104.2020.5.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 772/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę U. w G. (dalej: "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ wydając interpretację indywidualną pominął istotny dla sprawy element stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz go zmodyfikował, gdy w przedmiotowej sprawie DKIS związany treścią art. 14b § 3 Op wydając interpretację indywidualną uwzględnił w całym zakresie opis stanu faktycznego oraz nie zmodyfikował żadnego z jego elementów; 2) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op oraz art. 120 i art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Op poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez WSA, że organ nie dopełnił obowiązku oceny stanowiska skarżącego i uzasadnienia prawnego tej oceny, a uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem, gdy wydana interpretacja indywidualna w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu WSA zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w której organ wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe; wynika to z faktu, że wydając interpretację indywidualną wskazano w niej, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi; otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom (świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania); 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa oraz art. 14b § 1 i 3 Op, jak i art. 14c § 1 i 2 Op poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane aby umożliwić DKIS usunięcie uchybień, z powodu których WSA uchylił interpretację. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Na etapie postępowania kasacyjnego spór ma charakter wyłącznie procesowy, a jego rozstrzygnięcie sprowadza się do oceny stanowiska WSA, który przyjął, że DKIS wydając interpretację indywidualną w sposób niedopuszczalny zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie i pominął istotne elementy tego stanu faktycznego. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem kontroli WSA była interpretacja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia usług w dniu ich zakończenia, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a updop (pytanie nr 3). DKIS przyjął, że w świetle art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1, 3, 3a i 3c updop brak jest podstaw do uznania usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę i przyznania skarżącemu określonej kwoty wynagrodzenia. Akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie określonej kwoty wynagrodzenia usługodawcy są bowiem czynnościami w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy nimi i obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. O wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie rozliczenia z usługobiorcą. W konsekwencji DKIS uznał, że w niniejszej sprawie występuje częściowe wykonanie usług, gdyż charakter oraz sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków, tj. za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie będzie nadto w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania. Wobec powyższego zdaniem DKIS w analizowanej sprawie, stosownie do art. 12 ust. 3c updop, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Tym samym stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia, czy prawidłowo rozpoznaje on moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a updop jest nieprawidłowe. DKIS dodał, że mimo uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3, nie udzieli odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, albowiem nieprawidłowość stanowiska odnośnie do pytania nr 3 wynikała z przedstawionej argumentacji, a nie z podstawy prawnej. Skarżący zarzucił DKIS wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego poprzez modyfikację i pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, czego efektem było wadliwe jej rozstrzygnięcie. Podkreślenia wymaga, że spór nie dotyczy kompletności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Op. Zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia tego przepisu w istocie dotyczy możliwości dokonywania przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, granic tejże oceny i sposobu jej uzasadnienia na potrzeby rozstrzygnięcia danej sprawy. Istota sporu dotyczy zatem prawidłowości zastosowania przez DKIS art. 14c § 1 i 2 Op. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op są konsekwencją głównego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op. Podobnie należy ocenić również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ppsa. Ich uzasadnienie wiąże się bowiem bezpośrednio z kwestią poruszoną wyżej, dotyczącą możliwości dokonywania przez organ oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, granic tejże oceny oraz sposobu jej uzasadnienia na potrzeby rozstrzygnięcia danej sprawy. Z tym zastrzeżeniem, że tym razem to organ podatkowy zarzuca sądowi pierwszej instancji lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak precyzyjnych wskazań odnośnie do sposobu dalszego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zasadne bowiem było uchylenie interpretacji DKIS jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, czyli uzasadniającym zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miały zaś naruszenia zarzucane przez DKIS dotyczące lakoniczności zarówno uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i wskazań co do sposobu dalszego procedowania, o czym będzie mowa w końcowej części rozważań dotyczących oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Skarżący przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazał, że istotnym jego elementem było powiązanie wynagrodzenia dla skarżącego oraz głównego badacza z liczbą badań klinicznych, których procedura została zweryfikowana i zatwierdzona. Skarżący podkreślał przy tym, że akceptacja badań nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, gdyż jest czynnością wpływającą na treść usługi. DKIS przyjmując założenie, że akceptacja usługi przez usługobiorcę nie wpływa na kształt usługi i fakt jej rzeczywistego zrealizowania, nie uwzględnia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. W tym specyfiki rozpoznawanej sprawy, w której występują różne podmioty, tj. poza pacjentami i skarżącym jako szpitalem klinicznym, także sponsor oraz główny badacz. Pominął te elementy stanu faktycznego, które dotyczą długotrwałości niektórych usług oraz wpływu na płatność (wystąpienie należności) ich akceptacji dokonywanej w porozumieniu dokonywanym pomiędzy tymi podmiotami, a także braku przedpłaty oraz związanego z tym braku udokumentowania niezaakceptowanej (nierozliczonej) części usługi stosowną fakturą. W realiach rozpoznawanej sprawy DKIS przekroczył granice dopuszczalnej oceny stanu faktycznego na potrzeby odkodowania normy prawnej wynikającej z wykładanego przepisu (przepisów), gdyż nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w tym zakresie. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane we wniosku elementy stanu faktycznego mają charakter oceny, a nie faktyczny. Co więcej, skoro bezsporne jest, że do obowiązków DKIS nie należy weryfikowanie stanu faktycznego (jego elementów) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, to oznacza, że co do zasady organ podatkowy jest związany również tym elementem stanu faktycznego, który ma charakter pewnej oceny. DKIS nie przedstawił przy tym argumentacji, która mogłaby uzasadniać jego stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także w skardze kasacyjnej. Nie przedstawił bowiem spójnej i logicznej argumentacji świadczącej o tym, że w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość wyodrębnienia spornej części usługi w sposób inny od wskazanego przez skarżącego, tj. bez akceptacji wykonania usługi lub jej części przez wszystkie podmioty będące stronami umowy związanej z realizacją i rozliczeniem przedmiotowych usług, również ich części. Nie wskazał okoliczności, których wystąpienie umożliwia określenie daty powstania przychodu w innym dniu od dnia uregulowania stosownej należności przez usługobiorcę lub (i) wystawienia faktury przez usługodawcę, czyli na podstawie innych okoliczności od tych, które wprost zostały wskazane w art. 12 ust. 3a updop. Nie wyjaśnił nadto, zarówno w uchylonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, w jaki sposób można ustalić dzień, "w którym Skarżący powinien rozpoznać przychód podatkowy" w sposób inny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji nie wskazał przyczyn, których wystąpienie spowodowało, że DKIS przyjął, iż za dzień częściowego wykonania usługi należy uznać inny dzień – bliżej nieokreślony przez organ podatkowy – od dnia wskazywanego przez skarżącego, związanego zarówno z omawianą "akceptacją", jak i z dniem wystawienia faktury lub (i) dniem uregulowania należności za wykonaną usługę (w całości lub w części wyodrębnionej w sposób weryfikowalny). To zaś oznacza, że dowolny charakter ma dokonana przez DKIS ocena kompletnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują przy tym na inne założenie poczynione przez organ interpretacyjny, dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec którego rozważania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mają charakter wtórny. Stąd brak stosownej argumentacji konkretyzującej zarówno przyjęte przez organ podatkowy założenia, jak i w konsekwencji sposób rozstrzygnięcia sprawy. 3.3. W świetle powyższych rozważań zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że pominięcie w stanowisku interpretacyjnym istotnego dla sprawy elementu stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący przez stronę skarżącą (wnioskodawcę) stanowi uchybienie procesowe dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkuje bowiem nieuprawnioną modyfikacją przez DKIS stanu faktycznego (jego istotnego elementu) przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie. DKIS w konsekwencji bezpodstawnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące ustalenia momentu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług badań klinicznych. Skoro DKIS nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w tym zakresie, to za zasadne należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące wydania uchylonej interpretacji z naruszeniem zarówno art. 14c § 1 i 2 Op, jak i podstawowych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. Aczkolwiek naruszenie tychże zasad ma charakter wtórny w stosunku do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op mającego istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że DKIS nie dopełnił obowiązku dokonania stosownej oceny stanowiska skarżącego wyrażonego na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także jego należytego uzasadnienia prawnego. Konstatacja, że "nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 3 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie z podstawy prawnej" skutkowała brakiem oceny prawnej niezbędnej w rozpoznawanej sprawie do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zatem jako istotnie wadliwą interpretację wydaną dla skarżącego. Skoro jednak podstawę owego uchylenia stanowiło naruszenie przez DKIS przepisów postępowania podatkowego, to uznać należy za niezrozumiałe "stanowisko sądu, że usługa administrowania jest odrębną usługą". To stanowisko WSA wyraził w oderwaniu od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia. Skoro sąd pierwszej instancji nie przedstawił stosownej argumentacji wspierającej owe stanowisko, które w świetle art. 141 § 4 i art. 153 ppsa miałoby charakter wiążący z chwilą uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku, to znaczy, że naruszył powyższe przepisy. Skoro jednak WSA zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa, to znaczy, że zarzucane przez DKIS uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Korygując stanowisko WSA należy zatem wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącego przedstawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji na tle przepisów prawa materialnego wskazywanych przez skarżącego jako źródło wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniając wszystkie istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dodać należy, że ogólne rozważania autora skargi kasacyjnej w zakresie możliwości dokonywania przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przy wydawaniu interpretacji nie mają uchwytnego związku z realiami rozpoznawanej sprawy. Nie tylko z uwagi na przedstawione wyżej rozważania, ale także dostrzegając nieuprawnione odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do zdarzenia, które nie wystąpiło w realiach rozpoznawanej sprawy, czyli do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy czym istotne znaczenie ma brak konkretnych rozważań w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspierających rozstrzygnięcie DKIS. Bezsporny w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obowiązków – zarówno podatnika (zainteresowanego), jak i organu podatkowego – w świetle przepisów art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 Op. Zgodzić należy się również z DKIS co do tego, że ma on prawo (a nawet obowiązek) dokonywania oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ale wyłącznie dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z wykładanych przepisów w celu dokonania oceny sposobu ich zastosowania prezentowanej przez wnioskodawcę. DKIS nie został wyposażony w kompetencje umożliwiające arbitralne (gołosłowne) modyfikowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w wyniku pominięcia jego istotnych elementów wskazanych wyraźnie we wniosku, tak jak w niniejszej sprawie. Podsumowując stwierdzić zatem należy, że stanowisko DKIS negujące istotny element stanu faktycznego uznać należy za niedopuszczalną jego modyfikację. Tym bardziej, że organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie wyraził ocenę sprzeczną z jednoznacznym stanowiskiem skarżącego w omawianym zakresie. Skoro DKIS nie przedstawił swojego stanowiska w sposób spójny i logiczny (zrozumiały) to za dowolne uznać należy rozstrzygnięcie w zakresie wniosku o wydanie interpretacji. Kluczowe założenie DKIS sprowadzające się do stwierdzenie, że "o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą" okazało się bowiem gołosłowne jako wyrażone w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a nadto nieuzasadnione w świetle art. 12 ust. 3a updop, w którym to przepisie wskazano jednoznacznie tylko przesłanki wymienione przez skarżącego jako konkretyzujące zdarzenie oznaczające "datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3". Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 ppsa w zw. z przepisami art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał również, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Op), a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Op). Do stosowania tychże zasad w tzw. postępowaniu interpretacyjnym odsyła art. 14h Op. Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazywane przez DKIS nie miały (i nie mogły mieć) istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skoro WSA zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa, to nie mógł naruszyć art. 151 ppsa. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącego nie wystąpiły przesłanki do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.