I SA/Lu 453/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. L. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu preferencji z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.594.2022.16 oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ") w dniu 15 marca 2023 r. odmówił podatnikowi A. (dalej: "A.") wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w roku podatkowym, wypłat: dywidend i odsetek wynikających z umów pożyczek zawartych: - 6 września 2012 r. wraz z aneksami z 26 listopada 2013 r. i 1 grudnia 2019 r. - 19 września 2013 r. wraz z aneksami z 26 listopada 2013 r. i 1 grudnia 2019 r. - 26 listopada 2013 r. wraz z aneksem z 1 grudnia 2019 r. - 10 stycznia 2014 r. wraz z aneksem z 1 grudnia 2019 r., - 22 października 2014 r. wraz z aneksem z 1 grudnia 2019 r. przez płatnika B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: "B."), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Z uzasadnienia wniosku wynika, iż A. wchodzi w skład greckiej grupy kapitałowej G. A. ("Grupa"), która organizacyjnie posiada wyodrębnione jednostki prowadzące działalność w sektorach infrastrukturalnym, budowniczym, przemysłowym i energetycznym. A. E. S.A., notowana na giełdzie w N., jest podmiotem odpowiedzialnym za działalność Grupy w sektorze energetycznym, w tym w sektorze energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł, takich jak energetyka wiatrowa. A. E. S.A. prowadzi swoją działalność operacyjną bezpośrednio na rynku greckim oraz za pośrednictwem A. na innych rynkach. A. posiada udziały w spółkach portfelowych prowadzących inwestycję w energetykę w różnych państwach europejskich. Jedną ze spółek portfelowych jest B., którego jedynym udziałowcem jest A.. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ stwierdził, co następuje: 1. Wypłacający dywidendę i odsetki płatnik B. jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stan prawny danych w KRS nie zmienił się do dnia wydania opinii, co wynika z jego pełnego odpisu. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. 2. A. uzyskująca dywidendy i odsetki, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez cypryjskie organy podatkowe 11 maja 2022 r. jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Fakt opodatkowania dochodów na Cyprze potwierdza oświadczenie A. z 28 kwietnia 2022 r., z którego wynika, że podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. 3. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego A. posiada 100% udziałów w kapitale B. od ponad dwóch lat. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b, ust. 3b, ust. 4 i art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4d pkt li ust. 4a u.p.d.o.p. 4. Odnosząc się do oświadczenia z 28 kwietnia 2022 r., w którym A. wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, organ zwrócił uwagę, że A. osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Jak wynika ze sprawozdania finansowego A. za rok 2021 (dalej: Sprawozdanie), A. w 2020 r. osiągnęła zysk w kwocie 4 324 306 EUR. Jednocześnie zapłaciła za ten okres minimalny podatek dochodowy od osób prawnych na Cyprze ze względu na: odliczenie z tytułu hipotetycznych odsetek (Notional interest deduction - NID) w wysokości 649.642 EUR oraz odliczenie dochodu z tytułu otrzymanych dywidend z zagranicy (1.037.141 EUR). Oznacza to, że dywidendy otrzymane od polskich spółek są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce, przy czym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych. Z kolei w odniesieniu do odsetek, spółki będące cypryjskimi rezydentami podatkowymi, prowadzące działalność gospodarczą, są uprawnione do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek NID od kapitału własnego. NID jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem. NID odnosi się do dochodu opodatkowanego z tytułu odsetek pochodzących od pożyczek udzielonych spółkom zależnym, więc nie odnosi się do konkretnego dochodu od konkretnej pożyczki. Organ powołał się w tym miejscu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2022 r. (l SA/Lu 316/22), w którym stwierdzono, że "Jeżeli skarżąca oświadcza; że zyski z dywidend [zyski z udziałów] mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania." Zdaniem organu, z zebranego materiału wynika, że A. w taki sposób wykorzystuje przysługujące jej zwolnienia dotyczące odsetek i dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. A jak zwraca uwagę TSUE w wyroku C-115/16 oraz WSA w Lublinie w przywołanym już wyroku, a także wyroku z 5 kwietnia 2023 r. I SA/Lu 100/23, zwolnienie podmiotowe – ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe – dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy 2003/49/WE. Dodatkowo, według sprawozdania finansowego za 2021 r. zyski ze zbycia tytułów kwalifikowanych (w tym udziałów, obligacji, skryptów dłużnych, praw do nich itp.) są zwolnione z cypryjskiego podatku dochodowego, a tym samym nie podlegają w rzeczywistości efektywnemu opodatkowaniu. Tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. 5. Dokonując analizy przesłanki zawartej w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) oraz w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. czyli posiadania przez A. statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek uzyskiwanych z tytułu zawartych z B. umów pożyczek oraz otrzymywanych od niego dywidend, organ powołał się na wyrok WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 281/22, według którego "dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. W tym kontekście, odnosząc się do oświadczenia A. z 28 kwietnia 2023 r., w których stwierdziła, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek i dywidend, organ wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. A. i B. na przestrzeni lat 2010 - 2019 zawarły 4 umowy pożyczek: a) 20 października 2010 r. wraz z aneksami z 30 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 1 września 2014 r. oraz 1 grudnia 2019 r. w celu przystąpienia do uzyskania pozwoleń na budowę i projektów farm wiatrowych [...] i [...] (dalej: Pożyczka 1), b) 1 czerwca 2011 r. wraz z aneksami z 30 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 1 września 2014 r., 1 grudnia 2019 r. oraz 11 grudnia 2019 r. w celu przystąpienia do budowy projektu farmy wiatrowej [...] (dalej: Pożyczka 2), c) 8 sierpnia 2011 r. wraz z aneksami z 30 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 1 września 2014 r. oraz 1 grudnia 2019 r. w celu przystąpienia do budowy projektu farm wiatrowych [...] i [...] (dalej: Pożyczka 3), d) 10 grudnia 2019 r. wraz z aneksem z 31 grudnia 2020 r. oraz 31 grudnia 2022 r. (dalej: Pożyczka 4). Ponadto, B. wypłaca A. dywidendy. Pożyczka 1 została zawarta 20 października 2010 r. w wysokości 3.500.000 EUR z terminem spłaty do 31 grudnia 2013 r. Odsetki naliczane są według rocznej stopy procentowej równej podstawowej stopie procentowej EBC (1%) powiększonej o marżę w wysokości 2% w skali roku. Aneksem z 30 grudnia 2011 r. strony umowy zmieniły datę obowiązywania Pożyczki 1 do 31 grudnia 2012 r., aneksem z 31 grudnia 2012 r. – do 31 grudnia 2014 r., aneksem z 1 września 2014 r. – do 31 grudnia 2025 r., natomiast aneksem z 1 grudnia 2019 r. strony umowy zmieniły wysokość odsetek na 4% w skali roku, obliczanej na tych samych zasadach, co w pierwotnej umowie. Pożyczka 2 została zawarta 1 czerwca 2011 r. w wysokości 1.600.000 EUR z terminem spłaty do 31 grudnia 2011 r.. Odsetki zostały ustalone w wysokości 5% w skali roku i są naliczane dziennie od kwoty kapitału pomniejszonej o łączną kwotę dotychczas dokonanych spłat. Aneksem z 30 grudnia 2011 r. strony umowy zmieniły datę obowiązywania Pożyczki 2 do 31 grudnia 2012 r., aneksem z 31 grudnia 2012 r. – do 31 grudnia 2014 r., aneksem z 1 września 2014 r. – do 31 grudnia 2025 r., aneksem z 1 grudnia 2019 r. strony umowy zmieniły wysokość odsetek na 4% w skali roku, obliczanej na tych samych zasadach, co w pierwotnej umowie, natomiast aneksem z 11 grudnia 2019 r. - zwiększyły wysokość pożyczki o 2.500.000 EUR (z 1.600.000EUR do 4.100.000 EUR). Pożyczka 3 została zawarta 8 sierpnia 2011 r. w wysokości 1.100.000 EUR z terminem spłaty do 31 grudnia 2011 r. Odsetki zostały ustalone w wysokości 6% w skali roku i są naliczane dziennie od kwoty kapitału pomniejszonej o łączną kwotę dotychczas dokonanych spłat. Aneksem z 30 grudnia 2011 r. strony umowy zmieniły datę obowiązywania Pożyczki 3 do 31 grudnia 2012 r., aneksem z 31 grudnia 2012 r. – do 31 grudnia 2014 r., aneksem z 1 września 2014 r. – do 31 grudnia 2025 r., natomiast aneksem z 1 grudnia 2019 r. strony umowy zmieniły wysokość odsetek na 4% w skali roku, obliczanej na tych samych zasadach, co w pierwotnej umowie. Pożyczka 4 została zawarta 10 grudnia 2019 r. w wysokości 47.000 PLN z terminem spłaty do 31 grudnia 2020 r. Odsetki zostały ustalone w wysokości 4% w skali roku i są naliczane dziennie od kwoty kapitału pomniejszonej o łączną kwotę dotychczas dokonanych spłat. Aneksem z 31 grudnia 2020 r. strony umowy zmieniły datę obowiązywania Pożyczki 4 do 31 grudnia 2021 r., natomiast aneksem z 31 grudnia 2022 r. – do 31 grudnia 2023 roku. A. jest spółką inwestycyjną, zawiązaną jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa cypryjskiego 19 października 2007 r. Jej jedynym udziałowcem jest spółka T.E. S.A. z siedzibą w Grecji. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2021 r., głównym źródłem finansowania A. jest agio emisyjne w wysokości 221.670.900 EUR, wynikające z nabycia przez udziałowca udziałów w cenie nabycia wyższej od ceny nominalnej. Organ zwrócił uwagę, że kapitał własny A., to w głównej mierze agio o wartości około 221,6 min EUR. Jak wynika z zestawienia zmian w kapitale własnym A., w 2020 r. doszło do wypłaty zysku z lat ubiegłych A. na rzecz udziałowca w wysokości 15.000.000 EUR, a jednocześnie jej kapitał zakładowy został podniesiony o 150.000 EUR wraz z agio w wysokości 14.850. 000 EUR. Z noty nr 19 do sprawozdania wynika, że w 2021 r. trzykrotnie obniżyła kapitał zakładowy wraz z agio – 30 czerwca, 4 października i 8 grudnia 2021 r. Łączna wartość umorzonych udziałów wyniosła 27.600.000 EUR. Ponadto, jak wynika z przedłożonej .uchwały wspólników z 17 listopada 2022 r., ponownie został obniżony kapitał zakładowy poprzez umorzenie i wypłacenie udziałów wraz z agio na rzecz A. E. S.A .w wysokości 10.890.000 EUR. A zatem kwota o jaką podwyższono pozycję agio to rozliczenia wewnątrzgrupowe, alokujące kwoty z jednej pozycji sprawozdania do drugiej. Ponadto jak wynika z rachunku przepływów pieniężnych będących załącznikiem do Sprawozdania w 2021 r. A. wypłaciła do A. E. S.A. 35.930.542 EUR, w tym kwotę 8.325.000 EUR w formie dywidendy, a kwotę 27 600 000 EUR tytułem umorzenia udziałów. Kwota ta jest powiązana z sumą otrzymanych spłat pożyczek od podmiotów powiązanych w 2021 r. (34.988.482 EUR) i otrzymanych dywidend w 2021 r. (1.037.141 EUR). Przedstawione fakty wywołują uzasadnione przypuszczenie, że A. nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowana jest przez A. E. S.A. i to tam trafiają lub będą trafiały należności od spółek zależnych A., w tym od B. Biorąc pod uwagę kwoty przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami można zauważyć, że kwoty udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych (a tym samym B.) zostały sfinansowane z agio emisyjnego pochodzącego od wspólnika A.. Większość środków, jakimi dysponuje A., to środki od jedynego udziałowca. Z przedstawionego materiału wynika, że A. jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot, co przybiera różne formy, jak chociażby wypłacanie dywidend lub umarzanie udziałów. Odnosząc się do twierdzenia A., że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na Cyprze, organ wskazał, że jakkolwiek na potwierdzenie tego wskazała, że posiada lokal, pracowników i kadrę zarządzająca oraz samodzielnie wykonuje swoje funkcje, to należało zauważyć, że lokal został wynajęty 1 stycznia 2022 r. Jakkolwiek zatem A. rzeczywiście wynajmuje lokal, jednak fakt ten nie świadczy o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynajęcie lokalu miało miejsce po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich, tj. C 115/16, C 118/16, C 119/16, C 299/16 oraz C 116/16 i C 117/16 oraz po zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w u.p.d.o.p., a także na krótko przed złożeniem wniosku o wydanie opinii. Zarówno wyroki, jak i zmiany w prawie zwracały uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Dochody A., to dochody pasywne, które są przekazywane dalej do swojego jedynego udziałowca (A. E. S.A.) A. reprezentuje czterech dyrektorów, w tym dwóch obywateli Grecji. A. w uzasadnieniu wniosku stwierdziła, że F.E. i D.K. są zatrudnieni również w innych spółkach położonych w całej Europie. M.L. i D.K. są związani ze spółką K. będącej sekretarzem A.. Według ogólnodostępnych danych D.K. i M.L. pełnią funkcje dyrektora lub sekretarza w kilkudziesięciu innych spółkach. Według Sprawozdania A. poniosła koszty wynagrodzeń dyrektorów w wysokości 1000 EUR. Po podzieleniu tej kwoty przez liczbę dyrektorów (4) i liczbę miesięcy, w których pełnili funkcje dyrektorskie w A. (12), miesięczne wynagrodzenie każdego z członków zarządu wynosiło 20,8 EUR. To dobitnie świadczy o niesamodzielności dyrektorów w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw A., w tym udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, sposobie wydatkowania środków otrzymanych z tytułu odsetek od pożyczek oraz dywidend, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych, dotyczące określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych czy też wypłaty dywidend bezsprzecznie musiały być podejmowane na wyższym szczeblu. Z tego powodu, zdaniem organu, A. pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy B. a rzeczywistym beneficjentem. Tak niski poziom wynagrodzenia członków zarządu wzbudził uzasadnione wątpliwości organu, tym bardziej, że jak twierdziła A. w wyjaśnieniach z 8 maja 2023 r., "prowadzi obecnie ponad 10 projektów energetycznych w Polsce, ich proces inwestycyjny jest śledzony i nadzorowany przez, a wszystkie niezbędne modele finansowe, budżetowe i inne są przygotowywane przez ww. członków zarządu, którzy ponoszą pełną odpowiedzialność za całokształt działalności operacyjnej, w tym za nadzorowanie procesu inwestycyjnego oraz zajmowanie się sprawami finansowymi". A. wskazała nadto, że zatrudnia jedną osobę od 1 lipca 2021 r., co także oznacza działania podjęte po zmianach przepisów w u.p.d.o.p. i po wyrokach w "sprawach duńskich". Na podstawie dokumentów przedłożonych przez A. organ doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie jest również beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych od B. należności. Powołując się na orzecznictwo TSUE można – w jego ocenie – uznać, że samo posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione. Trudno zatem uznać, że A. samodzielnie decyduje o nowych inwestycjach czy innych strategicznych działaniach. W związku z tymi ustaleniami, organ uznał, że przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione. 6. Zgodnie z art. 27 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1992 nr 117 poz. 523) zmienionej protokołem sporządzonym w Nikozji dnia 22.03.2012 r. { Dz.U, z 2012 poz. 1383) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od cypryjskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b u.p.d.o.p. został spełniony. 7. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie wynika także, aby wypłacone należności dotyczyły: przychodów z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, przychodów z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, przychodów z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika czy przychodów z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyrażona w art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p. 8. Poczynione w oparciu o przedstawione dokumenty ustalenia nie wskazują, aby w odniesieniu do pożyczki zachodziły okoliczności świadczące o nierynkowym charakterze transakcji. 9. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. a) A. nie spełniła przesłanki z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu – pkt 4 odmowy. Nie została spełniona przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek i dywidend – pkt 5 odmowy. b) W kontekście zgromadzonej dokumentacji, o czym była mowa powyżej, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia A. z 28 kwietnia 2022 r., że "jest rzeczywistym właścicielem dywidend i odsetek - pkt 5 odmowy. c) Istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Organ doszedł do takiego przekonania ponieważ, A. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wprowadzenie A. nie miało ekonomicznego uzasadnienia i zdaniem organu wynikało z możliwości uzyskania zwolnienia z podatku u źródła. Spółki cypryjskie korzystają bowiem ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie zysków z papierów wartościowych sensu largo. Właścicielem A. jest A.E. S.A. z siedzibą w N. (Grecja). Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grecją w 1987 r. Na jej podstawie dywidendy uzyskiwane w Polsce są opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Grecji z zastosowaniem krajowych przepisów (w Polsce jest to stawka w wysokości 19%), natomiast odsetki mogą być opodatkowane w Polsce stawką nie wyższą niż 10%. Dzięki umieszczeniu A. w strukturze Grupy A., odsetki i dywidendy otrzymywane z polskich spółek zależnych, mogłyby nie podlegać opodatkowaniu na Cyprze, a wypłacane do udziałowca nie podlegałyby podatkowi u źródła. d) Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że A. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, co zostało szerzej odpisane w pkt 5 odmowy. W skardze na powyższa odmowę wydania opinii A. wniosła o uznanie spełnienia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie odsetek i dywidendy przez B., alternatywnie o uchylenie zaskarżonej odmowy w całości i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 3-4, art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., art. 10 ust. 2 pkt a i art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr 7 czerwca 2017 r. (DTT) w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. poprzez odmowę potwierdzenia w opinii, że w odniesieniu do dywidend i odsetek wypłacanych przez płatnika znajdzie zastosowanie zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek do zastosowania tego zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku; - art. 21 ust. 3c, art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że korzysta ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów z uwagi na brak efektywnego opodatkowania na Cyprze; - art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 pkt a i art. 11 ust. 2 DTT w zw. z art. 4a pkt 29, art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie jej pozycji jako rzeczywistego właściciela dywidend i odsetek wypłacanych przez płatnika; - art. 26b ust. 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii, w sytuacji gdy jej działania były przejawem rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej o profilu holdingowym, jej obecność w grupie G. A. była uzasadniona biznesowo i nie była sztuczna, a skorzystanie ze zwolnienia nie miało na celu uniknięcia opodatkowania; - art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny, dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, procedowania pod z góry przyjętą tezę, oparcie rozstrzygnięcia o orzecznictwo nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3-4, art. 22 ust. 4-6, art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit a, art. 11 ust. 2 DTT w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. A. wskazała tabelaryczne zestawienie warunków zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, podkreślając, że nawet jeśli zwolnienie nie miałoby do niej zastosowania na podstawie u.p.d.o.p., to ma ona prawo do preferencji na podstawie DTT - zwolnienia z opodatkowania dywidendy (art. 10 ust. 2 pkt a) oraz obniżonej 5% stawki od wypłacanych odsetek (art. 11 ust. 2). A. zarzuciła błędne uznanie przez organ, iż nie podlega ona efektywnemu opodatkowaniu na Cyprze i nie spełnia warunku braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, czym naruszono dyspozycję art. 21 ust. 3c oraz 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W jej ocenie, przedstawiła ona dowody (m.in. sprawozdanie finansowe i deklarację CIT), potwierdzające fakt, że jest opodatkowana podatkiem dochodowym na Cyprze od całości swoich dochodów, a tym samym nie korzysta ze zwolnień podmiotowych wyłączających jej opodatkowanie na Cyprze. W rozliczeniu za 2021 r. wykazała 373.358 euro podatku dochodowego od osób prawnych (i zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek w kwocie 220.000 euro). Fakt podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze potwierdzają też same cypryjskie organy podatkowe w wydanym na jej rzecz certyfikacie rezydencji. Jednocześnie A. podniosła, że analizując jej sytuację na gruncie systemu cypryjskiego prawa podatkowego, organ posłużył się niepewnymi informacjami z internetu, nie wyzywając do stosownych wyjaśnień. Przede wszystkim jednak pominął informację, że system NID nie pozwala na zwolnienie całego dochodu odsetkowego z opodatkowania. Zwolnienie to jest ograniczone do maksymalnie 80% dochodu odsetkowego. Co więcej, nie każdy dochód odsetkowy może korzystać ze zwolnienia – jest ono przewidziane wyłącznie dla inwestycji kapitałowych. Skoro zatem NID ma charakter ograniczony i nie pozwala na całkowite zwolnienie dochodu odsetkowego z opodatkowania, nie jest prawdą brak efektywnego opodatkowania odsetek uzyskiwanych przez nią od płatnika. NID został nadto uznany za nieszkodliwy dla europejskiego systemu podatkowego, co potwierdza raport unijnej Grupy ds. Kodeksu Postępowania z 20 listopada 2020 r. skierowany do Rady ds. Gospodarczych i Finansowych Rady Unii Europejskiej. Okoliczności te organ mógł w prosty sposób ustalić zarówno pozyskując informacje od skarżącej, jak i w drodze pomocy prawnej od cypryjskich organów podatkowych w ramach współpracy administracyjnej regulowanej m.in. DTT. Według A., pomimo skorzystania z częściowych zwolnień przedmiotowych z opodatkowania, wykazała także dochód podlegający opodatkowaniu CIT na Cyprze. Nie doszło zatem do wyłączenia nieograniczonego obowiązku podatkowego i całkowitego zwolnienia jej dochodów z opodatkowania. A. zwróciła także uwagę, że ustawodawca implementując dyrektywy: odsetkową (dyrektywa 2003/49/WE) i Parent-Subsidiary (dyrektywa Rady 2011/96/UE) do u.p.d.o.p. użył odwołania do instytucji materialnoprawnej z art. 3 ust. 1 tej ustawy, tj. nieograniczonego obowiązku podatkowego polskich rezydentów. Z tego powodu wykładnia u.p.d.o.p. w zakresie art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 nie może wprowadzać kryterium efektywnego opodatkowania dochodów. U.p.d.o.p. wymaga bowiem jedynie nieograniczonego obowiązku podatkowego podatnika w państwie swojej siedziby (tu: na Cyprze), tj. niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Nie stoi zatem na przeszkodzie stosowaniu zwolnień z opodatkowania korzystanie przez beneficjenta płatności z ulg i zwolnień przedmiotowych. Takie stanowisko znalazło wyraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363 oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.774.2022.2.AK. A. argumentowała, że celem zwolnienia z podatku dochodowego dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami zależnymi i dominującymi było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Transfer zysków ze spółek zależnych znajdujących się w jurysdykcjach objętych dyrektywą Parent-Subsidiary powinien być zatem neutralny dla podmiotu dominującego zarówno w państwie źródła, jak i w państwie rezydencji odbiorcy należności, co podkreśla się również w orzecznictwie TSUE (np. C-27/07). W u.p.d.o.p. wprowadzono art. 20 ust. 3, dotyczący zwolnienia z opodatkowania dywidend w sytuacji odwrotnej, tj. takiej, w której to polska spółka uzyskuje dochód dywidendowy wypłacony przez podmiot z innego państwa UE. W tym zakresie jednak organy podatkowe nie kwestionują możliwości zastosowania zwolnienia względem polskich spółek holdingowych, nawet gdy tego typu dochody stanowią całość dochodów takiej jednostki. Zgodnie zatem z zasadą swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji w ramach UE nie ma powodu, aby gorzej traktować podmioty holdingowe z innych jurysdykcji UE i odmawiać im zwolnienia podatkowego, gdy dochód dywidendowy wypłacany jest z Polski. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ z poprawnej implementacji dyrektywy Parent- Subsidiary na Cyprze, prowadzącej do zwolnienia dywidend z opodatkowania, uczynił zarzut uniemożliwiający skarżącej zastosowanie zwolnienia przy wypłacie dywidendy od polskiego płatnika. Zdaniem A. organ niezasadnie odmówił przyznania jej statusu rzeczywistego właściciela dywidend i odsetek wypłacanych na jej rzecz. A. powstała w 2007 r. w celu inwestowania w projekty związane z energią odnawialną w szeregu jurysdykcji, w tym na Cyprze i w Polsce. Prowadzi realną działalność holdingową - posiada udziały w 15 spółkach zależnych, za pośrednictwem których rozwija inwestycje m.in. w farmy wiatrowe. Wynajmuje lokal biurowy i niezbędne wyposażenie, czego dowodem jest umowa najmu z 1 stycznia 2022 r. W lokalu tym regularnie odbywają się spotkania zarządu, na których zapadają decyzje dotyczące działalności biznesowej. A. zaznaczyła, że przed 1 stycznia 2022 r. również posiadała tytuł prawny do lokalu na Cyprze, jednak ocenie organu podlegał wyłącznie aktualny stan faktyczny, przy czym nie był on uprawniony do domniemywania tych okoliczności na jej niekorzyść. A. wywodziła, że posiada niezależny zarząd, samodzielnie podejmujący szereg decyzji biznesowych na Cyprze. Jest czynnym podatnikiem VAT, nabywa usługi związane z prowadzoną działalnością i ponosi ich koszty. Nie jest obowiązana do automatycznego przekazywania otrzymywanych dywidend i odsetek do swojego wspólnika. Zatrudnia pracownika, do którego należy organizowanie prac zarządu. Ponosiła istotne koszty działalności operacyjnej w kwocie 215.999 euro i 58.197 euro kosztów działalności finansowej. Przytoczone okoliczności świadczą o tym, że prowadzi od wielu lat realną działalność gospodarczą – inwestycyjną, została wyposażona we własne środki inwestycyjne (pochodzące z wkładów wspólników, a nie z finansowania wewnątrzgrupowego) i samodzielnie dysponuje pozyskanymi z dochodami z inwestycji. W odniesieniu do ustaleń organu odnoszących się do tezy o niesamodzielności dyrektorów (członków zarządu), ich zasiadania w innych podmiotach poza Grupą i uzyskiwania przez nich zbyt niskiego wynagrodzenia A. podkreśliła, że M.L. i D.K. są odpowiedzialni za działania administracyjne i tzw. compliance na szczeblu lokalnym (cypryjskim), ich zadania nie są szczególnie skomplikowane i nie wymagają ponoszenia zbyt wysokiego ryzyka. Zadania o największym ryzyku i odpowiedzialności powierzono F.E. i D.K.. Ponieważ A. jest częścią grupy A. E., będącej z kolei częścią grupy G. A., wspomniani dwaj członkowie zarządu zasiadali również w innych podmiotach z Grupy, którymi współzarządzali i, z których otrzymywali wynagrodzenie. A. zauważyła, że finansowanie pracy członków zarządów przez inny podmiot Grupy jest standardem w przypadku rozbudowanych grup kapitałowych, a dopuszczalność tego rozwiązania była analizowana przez polskie organy podatkowe. W świetle powyższego nie można uznać, że fakt opłacania zarządu przez inną spółkę z grupy kapitałowej (w której zarządzie takie osoby również zasiadają) wyklucza status beneficjenta rzeczywistego. A. nie zgodziła się również z przypisaniem jej roli pośrednika w przekazywaniu należności z dywidend i odsetek na rzecz spółki matki – A. E. S.A., co zdaniem organu wynika z faktu finansowania A. w postaci wyposażenia jej w kapitały własne pochodzące z wkładów wspólnika w wysokości 221.670.900 euro (stan na 2021 r.) oraz z powodu dokonania w 2021 r. wypłat w formie dywidendy i umorzenia udziałów do A. E. S.A. Zdaniem organu była to forma rozliczeń wewnątrzgrupowych w ramach funkcjonowania Grupy. Według A. argumentacja organu pozbawiona jest logiki. Gdyby bowiem uznać, że wypłacanie zysków przez spółkę na rzecz swojego udziałowca, w tym w szczególności w formie dywidendy, wyłączało status rzeczywistego właściciela po stronie spółki wypłacającej dywidendy, należałoby wyeliminować z grona podmiotów będących beneficjentami rzeczywistymi w praktyce wszystkie spółki kapitałowe. Oznaczałoby to, że przepisy art. 21 i 22 u.p.d.o.p. w zakresie stosowania zwolnień z podatku u źródła są w praktyce przepisami martwymi, bowiem żaden podmiot gospodarczy (z założenia nastawiony na zysk) nie spełniłby warunków stosowania tych zwolnień. Zdaniem A. organ nie tylko nie przedstawił dowodów potwierdzających status pośrednika w przepływach finansowych w grupie kapitałowej, ale także pominął dowody potwierdzające jej aktywny udział w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności organ zignorował to, że pozyskała ona środki na prowadzone inwestycje od swojego udziałowca (A. E. S.A.) w drodze wpłaty na kapitały A.. Ten najbardziej typowy sposób finansowania w grupach kapitałowych, pozwala na samodzielne dysponowanie pozyskanymi środkami w ramach zamierzeń gospodarczych. Umożliwia także nieponoszenie kosztów finansowania dłużnego wobec Grupy lub zewnętrznych firm finansujących, co zwiększa dochodowość spółki, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania CIT. A. nie była finansowana długiem (pożyczką) od podmiotu powiązanego, z którego udzielałaby dalszej pożyczki do płatnika (nie przekazywała pożyczek dalej do płatnika i innych spółek zależnych). W 2021 r. uzyskała od spółek zależnych dywidendy w łącznej kwocie 1.037.141 euro, odsetki w wysokości 3.499.189 euro i 34.988.482 euro spłat pożyczek, z kolei do A. E. S.A. (wspólnika) wypłaciła 27.600.000 euro tytułem umorzenia udziałów i 8.325.000 euro tytułem dywidend. Tytuły wpłat i wypłat były więc zupełnie inne i miały inne podstawy prawne. Decyzje o wypłacie dywidendy, czy umorzeniu udziałów podejmował wspólnik A.. Nie wynikały one ze zobowiązania do przekazania zysków do A. E. S.A. A. nie wypłaciła też do A. E. S.A. środków uzyskiwanych od B. i pozostałych spółek zależnych w całości. Przedstawione okoliczności i dowody są zatem wystarczające, by uznać ją za rzeczywistego właściciela należności. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3, art. 22c u.p.d.o.p., A. podniosła, że jest obecność w ramach Grupy nie jest sztuczna. A. została ulokowana na Cyprze z uwagi na trudną sytuację gospodarczą Grecji w roku 2007, dedykowano jej funkcję spółki inwestującej w OZE, natomiast wprowadzenie jej do struktury Grupy nie jest sztuczne i nakierowane na unikanie opodatkowania, bowiem zasady poboru podatku u źródła nie uległy zmianie w wyniku powołania A. jako spółki holdingowej. Jej teoretyczne wyeliminowanie ze struktury Grupy spowodowałoby, że to A. E. S.A. pełniłaby rolę jedynego wspólnika płatnika (i innych polskich spółek), wskutek czego do wypłacanych dywidend i odsetek znalazłyby zastosowanie te same przepisy u.p.d.o.p., implementujące dyrektywę Parent-Subsidiary oraz dyrektywę odsetkową, a wypłaty te również podlegałyby zwolnieniu z podatku dochodowego. Ponadto A. nie jest nowym podmiotem w obrocie gospodarczym, istnieje od października 2007 r. i nie została powołana na potrzeby sztucznego pośredniczenia w przepływie kapitału na linii płatnik – Grupa w celu uniknięcia opodatkowania. B. został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców z dniem 26 listopada 2009 r., a więc ponad 2 lata po powstaniu A., a zatem nie została ona powołana dla zarządzania udziałami wyłącznie płatnika, ale całej grupy podmiotów zależnych, zlokalizowanych w Polsce i poza nią. Na podstawie art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., A. wywiodła, że w sprawach wydania opinii o stosowaniu preferencji organ obowiązany jest zebrać i ocenić materiał dowodowy według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 121 § 1. W jej ocenie, organ nie uczynił jednak zadość tym wymogom, bowiem nie wyjaśnił wątpliwości co do jej roli w strukturze grupy, nie wezwał jej do złożenia stosownych wyjaśnień, a jedynie oparł się na własnych domysłach. Powyższe naruszenia doprowadziły do uznania, że istnienie w strukturze Grupy było motywowane wyłącznie zwolnieniem z opodatkowania, a w konsekwencji, że struktura własnościowa Grupy prowadzi do uzyskania przez nią sprzecznej z celem ustawy korzyści podatkowej. Organ doszedł również do błędnego przekonania co do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez A., a w rezultacie zakwestionował jej status jako rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez płatnika, przypisując tę role spółce A. E. S.A. Końcowo A. zarzuciła, że skoro zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ miał obowiązek uwzględnić orzecznictwo TSUE przy wydawaniu opinii. Tymczasem orzeczenia w tzw. sprawach duńskich (C116/16 i C-117/16), powołane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, zostały błędnie zinterpretowane przez organ. O ile wyroki te stały się wzorcem kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy i zwracały uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, to przesłanki w nich zawarte nie zmaterializowały się w okolicznościach niniejszej sprawy i nie mogły być podstawą do zakwestionowania prawa do zwolnienia wypłacanych A. dywidend i odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z 20 listopada 2023 r. A. poparła stanowisko, które wyraziła w skardze. Dodała nadto m.in., że dalszy transfer zysku do udziałowca (wypłata dywidendy) powinien być zwolniony z podatku zarówno w państwie, w którym dochodzi do wypłaty, jak i w państwie, do którego dywidenda jest wypłacana, jeżeli zysk z działalności polskiej spółki był już pierwotnie opodatkowany. Ponownie podkreśliła różnice w regulacji zwolnienia z podatku dochodowego dywidend i odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat dywidend oraz odsetek należnych z tytułu umów pożyczek, pochodzących od spółki mającej siedzibę w Polsce (B.) na rzecz spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze (A., będącej równocześnie wnioskodawcą w sprawie ). Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Jak wynika z art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p., na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (...). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. A. zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego (oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z internetu), nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła A.. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, A. zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Stosownie do art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p., opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie. Wbrew stanowisku A., organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale – inaczej niż ona sama – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego. W ocenie Sądu nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, jakoby wykorzystanie przez organ danych rejestrowych podmiotów gospodarczych działających na terenie Europy (dostępnych w publikatorach internetowych, w tym [...]) stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zastrzec, że dane obejmujące takie okoliczności jak reprezentacja spółki przez dyrektorów, pełniących równocześnie podobne funkcje w wielu innych podmiotach, wynikają z ogólnie dostępnych danych udostępnianych przez poszczególne podmioty oraz z jawnych (także publikowanych w sieci) rejestrów. Aplikacja [...] nie tworzy danych, ale je wyłącznie kompensuje i publikuje, ułatwiając m.in. odnalezienie firm działających w różnych jurysdykcjach i ich powiązań. Jawność powyższych danych nie czyni je nierzetelnymi, zaś spółka nie wykazała, iżby były one w jakiejkolwiek części wadliwe i błędnie przywołane przez organ. Podobnie rzecz się ma z zaczerpniętymi ze stron internetowych doradców podatkowych w L. i w W. danymi dotyczącymi zasad funkcjonowania NID. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu, że pozyskane w tym trybie informacje nie mają statusu informacji urzędowych, to jednak równocześnie A. nie podniosła, że są one nieprawdziwe lub niepełne, a wadliwie powołanie się na nie przez organ w istotny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. A. przyznała, że dwóch spośród czterech dyrektorów pełni także funkcje w wielu innych podmiotach, choć równocześnie wskazała, że są to wyłącznie podmioty powiązane, działające w ramach holdingu. Twierdzenie to nie zostało jednak przez nią wsparte żadnym dowodem. Z ustaleń organu wynika natomiast, że D.K. i M.L. pełnią równocześnie funkcje dyrektorów i sekretarzy w kilkudziesięciu różnych spółkach (w tym m.in.w K., będącej sekretarzem A.). Z wyjaśnień samej A. wynika też, że F.E. i D.K. są zatrudnieni również w innych spółkach położonych w całej Europie, pozostali dwaj z dyrektorów (wymienionych powyżej) wypełnia zaś swoje funkcje wyłącznie na szczeblu lokalnym (cypryjskim). Pomimo tych twierdzeń i podniesionego w ich oparciu zarzutu, A. nie zaoferowała materiału dowodowego, z którego wynikałby, że osoby te pozostają związane wyłącznie z holdingiem, a nadto, że pełniąc równocześnie odpowiedzialne funkcje zarządcze w różnych, w tym położonych w różnych krajach podmiotach, mają realną możliwość ich wypełniania, nawet przy założeniu wprowadzenia wąskiej specjalizacji w zarządach spółek i uzyskują wynagrodzenie (adekwatne do pełnionych funkcji) z innych podmiotów w holdingu. Intencją organu nie było zresztą kwestionowanie prawa do równoczesnego wykonywania zadań i otrzymywania wynagrodzenia przez członków organów zarządczych w innych podmiotach powiązanych (w tym podważanie stanowiska organu interpretacyjnego, na które powołała się A.), ale wskazanie, że w badanej sprawie okoliczności tych nie wyjaśniono w sposób dostateczny i na tyle przejrzysty, by podzielić argumentację zawartą w skardze. Informacja natomiast o szerokim zakresie działalności spółki i równocześnie dane, z których wynika, że osoby decyzyjne i odpowiedzialne za jej działanie nie są w pełni zaangażowane, bo dzielą swoją aktywność pomiędzy wiele podmiotów, poddaje w uzasadnioną wątpliwość twierdzenia A. o realnym funkcjonowaniu podmiotu w takim zakresie, który został opisany we wniosku. Skoro zaś A. powołuje się w sprawie na określone zwyczaje, np. w postaci pobierania wynagrodzenia za pracę wykonywaną w danym podmiocie (zasadniczego wynagradzania) od innego podmiotu powiązanego, to taka okoliczność winna zostać przez nią wykazana. Zwyczaju (rozumianego jako utrwalona praktyka danego podmiotu, czy grupy podmiotów powiązanych) nie można bowiem domniemywać. Tylko w wypadku przedstawienia stosownych dowodów może on stać się elementem rekonstrukcji faktów. Przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera natomiast art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Jak wynika z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a. cytowanego przepisu, zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przytoczone regulacje u.p.d.o.p., zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowią implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Z kolei regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting – BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Z kolei powoływany już art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawę do wydania odmowy. Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Analogicznie, jak w odniesieniu do opodatkowania dywidend wskazano, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ust. 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Niezależnie od powyższego, ustawodawca – realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym – w art. 22c u.p.d.o.p. postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jak wynika z treści ust. 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł (jak ma to miejsce w stanie niniejszej sprawy). Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie niespornie wykazano spełnienie przesłanek wydania opinii, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit a), art. 21 ust. 3 pkt 2, pkt 3 lit b), ust. 3b, ust. 4 i art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22b tej ustawy. Ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Jednak równocześnie organ wykazał, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż: a) A. (podatnik) nie spełnia przesłanki art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu i nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek i dywidend; b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 28 kwietnia 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności; c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny; d) A. nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności odsetkowych i dywidendowych, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wprowadzenie tej spółki do struktury nie ma ekonomicznego uzasadnienia, a wynika wyłącznie ze stworzonej w ten sposób możliwości uzyskania korzyści podatkowej (zwolnienia z podatku u źródła); okoliczności tej nie przeczy przy tym fakt, że A. została zarejestrowana w 2007 r. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym do wniosku o wydanie opinii. Jak wynika z akt sprawy, płatnik B. spółka z o.o. w W. jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca ona dywidendę i odsetki w związku z zawartą z A. umową pożyczki. A. jest rezydentem podatkowym na Cyprze, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (według treści złożonego oświadczenia). A. jest 100% udziałowcem B. od ponad 2 lat. Wchodzi w skład greckiej grupy kapitałowej G. A.. Za działalność Grupy w sektorze energetycznym odpowiedzialna jest notowana na giełdzie w N. spółka A. E. S.A. Jest to równocześnie właściciel A. (posiada 100% udziałów). Ze sprawozdania finansowego A. za rok 2021 wynika, że w 2020 r. z prowadzonej działalności spółka ta osiągnęła zysk w kwocie 4.324.306 euro. Za ten okres A. zapłaciła minimalny podatek dochodowy na Cyprze ze względu na korzystanie z odliczeń NID (dochodu z hipotetycznych odsetek). Dochód ten z tytułu odsetek wyniósł 649.642 euro, zaś z tytułu otrzymanych dywidend od spółek zagranicznych – 1.037.141 euro. A. nie zapłaciła w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych dywidend, gdyż są one w tym państwie zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że nie są ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce (a taki warunek jest spełniony, bo przepisy polskie nie dają podstawy do ujęcia w kosztach wypłacanych dywidend). W odniesieniu do odsetek A. wyjaśniła, że spółki będące cypryjskimi rezydentami podatkowymi, które prowadzą działalność gospodarczą, są uprawnione do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek – NID. Jak ustalił organ, NID jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem. NID odnosi się do dochodu opodatkowanego z tytułu odsetek pochodzących z pożyczek udzielonych spółkom zależnym, więc nie odnosi się do konkretnej umowy pożyczki i dochodu z niej uzyskanego. A. jest spółką holdingową (ma status spółki z o.o.). Została utworzona w 2007 r., jej jedynym udziałowcem jest A. E. S.A (Grecja). Głównym źródłem finansowania A. jest agio emisyjne w wysokości 221.670.900 euro (agio oznacza nadwyżkę ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziału – czyli różnicę między kwotą za jaką obejmowany jest udział, a ustaloną wartością nominalną danego udziału). W 2020 r. doszło do wypłaty zysku A. na rzecz jego jedynego wspólnika w kwocie 15.000.000 euro. Równocześnie kapitał zakładowy A. został podwyższony o 150.000 euro wraz z agio w wysokości 14.850.000 euro. Z kolei w 2021 r. A. trzykrotnie obniżyła kapitał zakładowy z agio, a łączna wartość umorzonych udziałów wyniosła 27.600.000 euro. W 2022 r. ponownie obniżono kapitał i umorzono udziały wraz z agio w wysokości 10.890.000 euro. Przeprowadzona przez organ analiza sprawozdania A. doprowadziła do stwierdzenia, że dokonuje ona alokacji kwot pomiędzy pozycjami bilansowymi (rozliczenia wewnątrzgrupowe). Z rachunku przepływów pieniężnych wynika, że A. wypłaciła do A. E. S.A. kwotę 35.930.542 euro w 2021 r., w tym 8.325.000 euro tytułem dywidendy, a 27.600.000 euro tytułem umorzenia udziałów. W tym samym roku otrzymała od podmiotów powiązanych wpłaty z tytułu dywidend w wysokości 1.037.141 euro i spłaty pożyczek w wysokości 34.988.482 euro. Wywołuje to bez wątpliwości uzasadnione przypuszczenie, że A. jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskiwanych kwot z dywidend i odsetek do jedynego udziałowca – A. E. S.A. Natomiast kwoty udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych zostały sfinansowane z agio emisyjnego od wspólnika podatnika. Od wspólnika pochodzi zatem większość środków A.. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu zasadna jest konstatacja organu, że A. faktycznie finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca A. E. S.A. W takiej sytuacji nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych w związku z umowami pożyczek, o których mowa w sprawie. Nie spełnia zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. wymogu bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek od pożyczki. Biorąc pod uwagę ustalone wyżej fakty i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel", wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p, należy zgodzić się z argumentacją organu, że A. jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje ona finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, a otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje spółce A. E. S.A. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Ta sama konstatacja dotyczy opodatkowania dywidend. Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. A. musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, wskazać należy, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu (wyroki z dnia: 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022r., I SA/Lu 346/22, z 12 października 2022 r., I SA/Lu 289/22). W tej kwestii nade wszystko jednak należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r. w sprawie II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015cr. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." NSA stwierdził, że za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi). W wyrokach tych wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku). Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Niezasadne pozostaje zatem stanowisko A., że organ nie powinien dokonywać oceny, czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a sama strona nie miała obowiązku wykazania spełnienia takiego warunku. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach TSUE łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych, (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych – koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, "Przegląd Podatkowy" 2019 nr 10 s. 36-37). To zatem analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie TSUE wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki (dywidendy), a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Mając na uwadze ustalone powyżej fakty organ zasadnie uznał, że A. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek i dywidend, które w istocie – jako pośrednik – przekazuje do dyspozycji swojemu wspólnikowi. Nie prowadzi też realnej działalności gospodarczej, a jego aktualny udział w strukturze Grupy ma charakter sztuczny, nakierowany w istocie na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych. Organ ustalił, że A. jest wprawdzie spółką założoną w 2007 r., posiada lokal i pracownika, jednak ten substrat ma charakter minimalny i z zasad doświadczenia wynika, że nie odpowiada zakresowi działalności opisywanemu we wniosku. Dodatkowo, jak ustalił organ, lokal został wynajęty dopiero po zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela w u.p.d.o.p., jak też po wydaniu wyroków duńskich (należy stanowczo podkreślić, że A., pomimo podniesienia w skardze, iż dysponowała lokalem również w okresie wcześniejszym, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu). Jedyny pracownik spółki, o którym stanowi uzasadnienie wniosku, został również zatrudniony dopiero od 1 lipca 2021 r. Wbrew twierdzeniu A., bez znaczenia dla oceny tego aspektu sprawy pozostaje fakt, iż jest ona zarejestrowana od 2007 r., zaś ulokowanie siedziby na Cyprze wynikało z kryzysu ekonomicznego w Grecji. Istotnym pozostaje to, w jaki sposób aktualnie funkcjonuje ona w Grupie i, jakie są realne motywacje jej działania. Nie musiała być ona – jak twierdzi – powołana specjalnie na potrzeby związane ze sztucznym pośredniczeniem w przepływie kapitału na linii płatnik – Grupa celem uniknięcia opodatkowania. Taką rolę może podjąć istniejący już podmiot i funkcjonujący w Grupie. Istotnym jest zatem to, że na etapie wystąpienia o wydanie opinii rola A. ograniczyła się w istocie właśnie do pośrednictwa w przekazywaniu środków uzyskanych od wspólnika i spółki powiązanej. Jak ustalono, wszystkie dochody A. mają charakter pasywny i są przekazywane z założenia do jedynego udziałowca. Wygenerowaniu zysku na taki cel służą też dalsze inwestycje w spółki zależne. To, że takim przesunięciom majątkowym towarzyszą stosowne uchwały wynika wprost z zasad funkcjonowania spółek kapitałowych, nie zmienia to natomiast faktu, że A. nie dysponuje tymi należnościami w sposób swobodny i niezależny od swojego wspólnika, który ją finansuje. Uzyskiwanym dochodem dysponuje zatem wyłącznie w sposób formalny. Wskazywani przez A. dyrektorzy pełnią równocześnie podobne funkcje w innych podmiotach na terenie Europy, w tym w zależnych spółkach cypryjskich. Z dokumentacji wynika, że A. zatrudniała faktycznie czterech dyrektorów, których zakresy obowiązków były wprawdzie istotnie różne, jednak z twierdzeń jej samej wynika, że mieli oni równocześnie opracowywać i koordynować ponad 10 projektów energetycznych w Polsce, ponosić odpowiedzialność za całokształt działalności operacyjnej, w tym za nadzorowanie procesu inwestycyjnego oraz sprawy finansowe. Równocześnie z przedstawionych danych wynika, że A. w ciągu roku poniosła koszt zatrudnienia wszystkich dyrektorów w kwocie 1.000 euro, co oznacza miesięczne wynagrodzenie każdego z nich na poziomie niespełna 21 euro. Twierdzenie, iż wynagrodzenie to jest pokrywane faktycznie z innych środków lub przez inne podmioty w Grupie nie zostało nawet uprawdopodobnione. Tymczasem nieadekwatność wydatków A. na cel utrzymania organu zarządczego jest dobitnym dowodem na to, że organ ten nie wypełnia realnie swoich funkcji. W ocenie Sądu, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać również ocenę w zakresie sztuczności konstrukcji A. i jej nakierowanie bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 oraz w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Należy przypomnieć, poza poruszanymi już kwestiami zależności ekonomicznej i organizacyjnej od A. E. S.A. oraz realizacji wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, że A. została zorganizowana w zakresie struktury osobowej i lokalowej w wyraźnej koincydencji czasowej z wyrokami w sprawach duńskich i ze zmianą polskiej u.p.d.o.p. Istnieje zatem również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy, z uwagi na przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji. Przepis ten reguluje tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, która w ściśle określonych w ustawie wypadkach umożliwia odmowę przewidzianych w danych sytuacjach uprawnień. W sytuacji, gdy stan faktyczny wykaże brak wystarczającego uzasadnienia gospodarczego czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, organ podatkowy jest władny pominąć konsekwencje tych działań, które wynikałyby z normalnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dochodzi więc do pozbawienia podatnika preferencji, które powinny przysługiwać mu na podstawie zawartych w ustawach podatkowych przepisów. Innymi słowy, zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie stosuje się jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W niniejszej sprawie słusznie podkreślono, że A. funkcjonuje wśród podmiotów w ramach struktury ściśle sformalizowanej i powiązanej, dokonując inwestycji w spółki zależne, pozyskuje finansowanie w całości od podmiotu z Grupy, nie zaciągając zobowiązań poza Grupą, posiada udziały w spółkach zależnych z dochodowej branży energetycznej, jednocześnie posiadając własne zaplecze osobowo – lokalowe zupełnie nieadekwatne do rozmiaru prowadzonych inwestycji. Z przedłożonych dokumentów wynika, że przychody są następnie w znaczącej części przekazywane do podmiotu powiązanego. Taki sposób funkcjonowania wskazuje, że A. w strukturze Grupy wykazuje cechy świadczące o tym, że jej działalność podyktowana i podporządkowana jest w głównej mierze celowi polegającemu na minimalizowaniu obciążeń podatkowych. W realiach niniejszej sprawy spółki z Grupy korzystają zatem ze sztucznej struktury w celu nadużycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego. Wbrew natomiast stanowisku A., w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek nastąpiła z pominięciem spółki holdingowej, bezpośrednio do realnego właściciela (A. E. S.A. z siedzibą w N.), nie można byłoby skorzystać ze zwolnienia, co wynika z łączącej Grecję z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku zmodyfikowana Konwencją MLI). Stąd nie można odmówić racji stwierdzeniu, że legitymowanie się substratem osobowym i majątkowym nie może oznaczać, że kryterium sztuczności nie jest spełnione, a A. jest spółką, która samodzielnie decyduje o inwestycjach i strategiach finansowo – majątkowych, a zatem prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, szczególnie gdy zważyć, że ów substrat jest minimalny i nieadekwatny do deklarowanego zakresu działalności. To zaś oznacza, jak słusznie wskazał organ, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a i art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. Okoliczność ta powoduje, że w sprawie istniała podstawa do odmowy wydania opinii, zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 oraz 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia prowadzą również do uprawnionej konkluzji, że A. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy wskazać, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TS: z 7.09.2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20.12.2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz". W tym kontekście TSUE zrównał sytuację prawnopodatkową stałego zakładu oraz spółki, gdzie taki wymóg jest literalnie przewidziany w dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe – ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe – dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z tej dyrektywy (zob. F. Majdowski, ibidem). Natomiast w wyroku TSUE z dnia 8 marca 2017 r., sygn. C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)." W przedmiotowej sprawie w pisemnym oświadczeniu A. podała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Jednak z treści sprawozdania wynika, że w 2021 r. zapłaciła minimalny podatek dochodowy, z uwagi na odliczenie z tytułu NID (649.642 euro) i odliczenie z tytułu dochodu z dywidend od spółek zależnych (1.037.141 euro). Jak ustalono, zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, dywidendy otrzymywane przez udziałowca są zwolnione z opodatkowania, chyba że dana dywidenda została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez wypłacającą spółkę. Zasadnie zatem organ uznał, że dywidendy otrzymane przez A. od polskiej spółki są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce (zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych). Z kolei w przedmiocie odsetek organ wskazał, że spółki będące cypryjskimi rezydentami podatkowymi, są uprawnione do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek NID, co jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem. NID odnosi się do dochodu opodatkowanego z tytułu odsetek pochodzących od pożyczek udzielonych spółkom zależnym, więc nie odnosi się do konkretnego dochodu od konkretnej pożyczki. Wbrew stanowisku skargi, zebrany materiał dowodowy niewątpliwie pozwalał na przyjęcie, że A. w taki sposób wykorzystuje przysługujące jej zwolnienia dotyczące odsetek i dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze lub nie płacić go w znacznym zakresie. Prawidłowa jest także konstatacja, że należności wypłacane przez nią do jedynego udziałowca nie zostały obciążone podatkiem u źródła, co wynika z analizy sprawozdania finansowego. To zaś oznacza, że A. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Nie można przy tym podzielić jej wywodu, że stanowisko organu w praktyce oznacza, iż zysk spółki – córki zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce – raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk A., ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda lub odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym na Cyprze. Skoro dywidenda i odsetki od pożyczek są zwolnione z opodatkowania, a A. nie płaci podatku dochodowego na Cyprze (lub płaci ten podatek w wartości minimalnej), to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła. Skutecznym argumentem dla stanowiska A. nie może być również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. W szczególności, objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie są też wiążące ani dla organu, ani dla Sądu. Co jednak istotne, w stosunku do dochodów z dywidend twórcy tego dokumentu - podkreślając odmienność dyrektyw PS i IR skutkującą przyjęciem poglądu, iż warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych – w żaden sposób poglądu tego nie wyjaśnili, odwołując się równocześnie do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C - 448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego zarówno organ, jak i Sąd w przywoływanych powyżej orzeczeniach (podobnie jak w wyrokach powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę) wywiedli zgoła odmienne wnioski w omawianym przedmiocie. W ocenie Sądu, nieuprawniony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 2 pkt a i art. 11 ust. 2 DTT w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczyło opinii o preferencji opartej na wskazanych przepisach, ale – jak wyraźnie wskazano we wniosku – wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Organ był zatem związany zakresem wniosku, nie mógł go rozszerzać, w tym poszukiwać innej niż wskazywana podstawy zwolnienia podatkowego. Tym samym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji Sąd uznał za niemające uzasadnienia. Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.