I SA/Gd 792/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. M.-P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lipca 2023 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.257-268.2022/10/06, 2201-IOV-1.4103.301-312.2022/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w dniu 25 czerwca 2020 r. wydał decyzję wobec M.P., w której dokonał odmiennego niż w złożonych deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Naczelnik stwierdził, że podatniczka nie udokumentowała zaewidencjonowania na kasie fiskalnej części sprzedaży towarów ujętych w zestawieniach zwrotów, na podstawie których pomniejszyła podatek należny w rejestrach sprzedaży VAT, a w konsekwencji zaniżyła wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 roku. Ponadto, w ocenie organu strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcy widnieją: M. Sp. z o.o. (dalej jako M.), T. Sp. z o.o. (dalej jako T.), T.1 Sp. z o.o. (dalej jako T.1), S. Sp. z o.o. (dalej jako S.), W. Sp. z o.o. (dalej jako W.), N. Sp. z o.o. (dalej jako N.) i N.1 Sp. z o.o. (dalej jako N.1), ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 4 grudnia 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy - w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy - Naczelnik wydał w dniu 14 listopada 2022 r. decyzję, w której ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne objęte postępowaniem. Wskazane okoliczności sprawy, zastosowana podstawa prawna oraz wykazana kwota zawyżenia podatku naliczonego we wskazanej decyzji była tożsama jak wykazana w decyzji Naczelnika z 25 czerwca 2020 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do września 2014 r. oraz za listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, a w pozostałym zakresie tj. za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. oraz za październik 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie z dniem 6 września 2019 r. wobec podatniczki, dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podatniczka została o tym zawiadomiona w dniu 23 września 2019 r. natomiast jej pełnomocnik w dniu 27 listopada 2019 r. Organ stwierdził jednocześnie, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W dalszej części Dyrektor wskazał, że podatniczka w sposób nieuprawniony dokonywała pomniejszenia podatku należnego, w poszczególnych miesiącach 2014 roku, w związku z przyjmowanymi zwrotami uprzednio sprzedanych towarów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obniżenie podstawy opodatkowania możliwe będzie, w przypadku posiadania przez podatnika dokumentacji, z której będzie wynikał zwrot towaru przez określonego klienta, wartość zwróconego towaru, zwrot klientowi uiszczonej przez niego należności za towar oraz bezsporność zaewidencjonowania danej sprzedaży na kasie rejestrującej. Dyrektor po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego w tym dostarczonych wraz z odwołaniem dowodów źródłowych oraz informacji przekazanej przez L.S. doszedł do wniosku, że w przypadkach, w których jedynym brakiem w dokumentacji był brak oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, należało uwzględnić dokonane zwroty. W pozostałym zakresie Dyrektor podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji wydanej przez Naczelnika, że M.P. nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na potwierdzenie związku dokonywanych przelewów ze zwrotami towarów, których sprzedaż znalazła swoje odzwierciedlenie w zapisach dokonanych na kasie fiskalnej. Występują bowiem niewyjaśnione rozbieżności pomiędzy kwotą przelewu a danymi zawartymi na paragonie, bądź inne okoliczności uniemożliwiające przypisanie kwoty przelewu (zwrotu) do przedłożonego paragonu. Odnosząc się do kwestii pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy w pełni podzielił w tej mierze stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora okoliczności towarzyszące działalności spółek M., T., T.1, S., W., N. i N.1 ustalone w toku prowadzonych wobec nich postępowań wskazują w sposób jednoznaczny, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Świadczy o tym w szczególności: charakter miejsc wskazanych jako adresy ich siedzib, praktycznie brak posiadania miejsc przechowywania towarów (posiadane miejsca nie były przystosowane do tych celów), brak kontaktu (lub utrudniony kontakt) z osobami zarządzającymi tymi podmiotami oraz praktycznie zerowa znajomość języka polskiego tych osób (kontakt przez tłumacza), sposób przekazywania dokumentacji księgowej (pozostawianie jej w pustym lokalu, bez bezpośredniego kontaktu), brak możliwości uzyskania bliższych danych dotyczących majątku tych podmiotów, brak innych kosztów towarzyszących podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, czy też dokumentów potwierdzających posiadanie (czasową możliwość użytkowania) boksów na halach targowych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ doszedł do wniosku, że zasadne jest stanowisko, iż czynności wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy. Skoro wskazane spółki nie nabywały towarów, to towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz M.P. W związku z tym faktury, które M.P. przyjęła do odliczenia podatku naliczonego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Jednocześnie, jak stwierdził organ, podatniczka w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła - oprócz faktur zakupu - żadnych dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie tych transakcji. Dyrektor zgodził się także z Naczelnikiem co do tego, że podatniczka w kontaktach ze spółkami M., T., T.1, S., W., N. i N.1, nie dochowała należytej staranności. W szczególności organ zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania kontrolnego nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahentów, czy też pochodzenia towaru. Podatniczka nie była zainteresowana jakąkolwiek weryfikacją kontrahentów, a jedynie atrakcyjną ceną towaru i samym towarem. Nie skorzystała też z przysługujących jej możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów, a już choćby weryfikacja siedzib tych podmiotów (w większości przypadków znajdujących się w tej samej miejscowości, w której dokonywała zakupów) byłoby wskazówką co do ich wiarygodności. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że całość płatności za nabywany towar odbywała się w formie gotówkowej, a podatniczka przekazując środki pieniężne nie żądała żadnego udokumentowania tej czynności. Powyższe ustalenia, w ocenie organu prowadzą do wniosku, że podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny uznał je za bezzasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku) poprzez brak zastosowania wobec podatniczki przepisu art. 86 ustawy o VAT, przez co bezprawnie pozbawiono Ją, Jej ustawowego uprawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów handlowych, przeznaczonych do dalszych czynności opodatkowanych. Tym samym organ naruszył także wspólnotową zasadę neutralności podatku VAT. Ponadto naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, w sytuacji, gdy dla zastosowania przez organ wskazanego przepisu prawa brak było całkowicie podstaw, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu podatkowym istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy dowodu, w postaci protokołu nr [...] z przeprowadzonej u skarżącej, na kontroli. Protokół ten nie został włączony jako dowód do akt przedmiotowej sprawy. Brak jest także uwzględnienia przez organ, stwierdzonych w tym protokole prawidłowości (nie wykazanie nieprawidłowości) dokonywanych przez Panią M.P. rozliczeń, dot. nabyć towarów od firm M., T., T.1, a także nie uwzględnienie dokumentacji zwrotów za badany okres. Jako istotny fakt wskazać należy, iż kontroli zakończonej wskazanym protokołem a także kontroli zakończonej skarżoną tą skargą decyzji, dokonywały te same osoby reprezentujące organ podatkowy. Zatem co najmniej niezrozumiałe jest to, że przy pierwszej kontroli nie zakwestionowano poprawności udokumentowania zakupów, dokonanych u wskazanych powyżej firm, a przy kontroli dotyczącej tej sprawy, ci sami urzędnicy uznali - bo w żaden sposób nie udowodnili - że wszystkie zakupy od wskazanych wyżej firm, nie miały miejsca a faktury dot. tych zakupów dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi firmami a skarżącą. Przy takim stanowisku organów nie jest kwestionowany fakt zakupu tychże towarów w W., 3. art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem powołanie się przez organ w petitum decyzji, na ustawę z dnia 30 maja 2014 roku o prawach konsumenta (Dz.U. z 2014 r., poz. 827 z późniejszymi zmianami ), w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania tego konkretnego przepisu - wydanego 30.05.2014 r.! - do zdarzeń mających miejsce od 01.01.2014 r., czyli na długo przed wejściem w życie wskazanego przepisu prawa, 4. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, przeznaczonych do dalszych czynności opodatkowanych, wynikających z faktur, wystawionych przez firmy: M., T., T.1, S., W., N. i N.1 z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się kontrahenci skarżącej a nie sama skarżąca, na co skarżąca nie miała i nie mogła mieć żadnego wpływu a także nie miała świadomości, że jej kontrahenci działają z naruszeniem przepisów prawa, 5. art. 120 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie umożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych w sprawach powiązanych, dot. podmiotów gospodarczych: M., T., T.1, S., W., N. i N.1 czego przykładem jest fakt pozyskania przez organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe wobec N., dokumentacji księgowej, z którą to spółką nie było żadnego kontaktu, 6. art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała skarżąca, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedziała ona lub mogła mieć świadomość, że jej kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponad standardowej staranności, skarżąca powzięła środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów; wszyscy jej kontrahenci w kontrolowanym okresie byli czynnymi podatnikami VAT oraz składali do swoich organów podatkowych deklaracje podatkowe VAT-7. Co do niektórych organy potwierdzają ponadto, że płacili zadeklarowane podatki, 7. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza to wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Zdaniem sądu: "Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych." 8. art. 10 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., prawo przedsiębiorców mówiący, że: Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. 9. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe przyjęcie, gdyż bezzasadnie odmówiono skarżącej skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczenia z faktur wystawionych przez firmy: M., T., T.1, S., W., N. i N.1 10. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowe transakcje handlowe zakupu oraz poprzez błędną wykładnię nie uwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha, 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie w sytuacji gdy organ nie kwestionuje samego faktu dokonania zakupu towarów handlowych wskazanych w fakturach zakupu, a kwestionuje - bez udowodnienia tego faktu - że w fakturach tych wykazano dostawców, którzy nie mogli owych dostaw zrealizować. Takie uznaniowe rozstrzyganie spraw podatkowych przez organ, bez udowodnienia tego faktu, przy jednoczesnym istnieniu wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście ustalenia dostawców towarów, jest rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu przed rozprawą, pełnomocnik umocowany do sporządzenia tego pisma w istocie podtrzymał dotychczasowe zarzuty, wywodząc, że Skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji na terenie W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 roku, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 roku, natomiast za miesiąc grudzień 2014 roku z dniem 31 grudnia 2020 roku. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 6 września 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatniczka została powiadomiona w dniu 23 września 2019 roku, a jej pełnomocnik w dniu 27 listopada 2019 roku. Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast rozważeniu podlegało zagadnienie skuteczności podjętych przez organ czynności w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika. W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte stosunkowo krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże należy mieć na względzie, że do wszczęcia postępowania karno skarbowego doszło nie z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji, lecz z powodu istnienia konkretnych ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Uzyskanie informacji stanowiących podstawę wiedzy o możliwości popełnienia czynu zabronionego było natomiast efektem gromadzenia materiału dowodowego w trakcie trwającej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W trakcie tych czynności, których efektem było zebranie dokumentacji zawartej w kilkunastu segregatorach, organ pozyskiwał dokumentację źródłową od strony postępowania, wzywał podatniczkę do złożenia wyjaśnień na piśmie, występował z zapytaniami do innych organów podatkowych, przesłuchiwał świadków. Także po wszczęciu postępowania karnego skarbowego podejmowane były czynności procesowe co oznacza, że organ nie pozostawał bierny w wyjaśnieniu kwestii mających wpływ na prawnokarną odpowiedzialność (zestawienie dat i rodzajów podjętych czynności zostało wskazane na stronie 14 zaskarżonej decyzji). Za instrumentalnym traktowaniem przez organ tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie zebranych wcześniej dowodów i poczynionych ustaleń, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dopiero dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącej miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym spółek, od których podatniczka miała nabywać towary. Przedmiotem zainteresowania organów były także dane dotyczące sposobu rozliczeń dokonywanych pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami. Organy w niezbędnym zakresie zebrały także informacje pozwalające na ocenę tego, czy w transakcjach z kontrahentami podatniczka dochowała należytej staranności. Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych, dotyczących kontrahentów podatniczki. Wymaga podkreślenia, że strona mogła odnieść się do treści zebranych w sprawie dowodów a jej prawo do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15). W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżąca miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Wbrew stanowisku strony skarżącej, uchybieniem treści wskazywanych przepisów nie było nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wniosków płynących z protokołu nr [...], który zdaniem strony miał wskazywać przeciwieństwo tego, co zostało ustalone w decyzji. Organ odwoławczy w treści decyzji wyjaśnił, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014 nie wynika w żaden sposób, aby w toku tych czynności weryfikacją objęte były kwestionowane faktury zakupu (podmioty je wystawiające). W treści tego protokołu zawarto jedynie wykaz w formie tabeli wskazujący, że głównymi dostawcami towarów były wyszczególnione podmioty oraz ogólnikowe w swej treści wyjaśnienie podatniczki z 4 września 2015 r. o sposobie nawiązania współpracy z dostawcami towarów oraz o tym, kto i jaki sposób dokonywał zakupów. Ze wskazanych informacji nie sposób wywieść natomiast wniosku, że organy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdziły rzetelność rozliczeń dokonywanych pomiędzy skarżącą a spółkami wystawiającymi sporne faktury VAT. Nie można także twierdzić, że wskazany protokół stanowił dowód na rzetelność rozliczeń w zakresie ewidencjonowania zwrotów towarów. W protokole wskazane zostały różnice pomiędzy zestawieniami zwrotów towarów sprzedawanych poprzez portal A. oraz zwrotów stwierdzonych na okazanych rachunkach bankowych; wykazana została także różnica pomiędzy wpływami na rachunki bankowe, a przychodami zaewidencjonowanymi w ewidencji przychodów, po uwzględnieniu paragonów anulowanych. O rzetelności danych nie świadczyły przy tym złożone przez stronę wyjaśnienia, albowiem te nie mogły zostać zweryfikowane z uwagi na upływ maksymalnego czasu kontroli wyznaczonego art. 83 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Chybiony jest także podnoszony przez stronę zarzut oparcia się przez organ, przy wydawaniu rozstrzygnięcia na przepisach ustawy z dnia 30 maja 2014 roku o prawach konsumenta. Strona zdaje się nie dostrzegać, że w treści decyzji organ odwoławczy wskazał również na ustawę z 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny, która utraciła swoją moc obowiązującą z dniem 25 grudnia 2014 r. Ponadto przywołanie ustawy o prawach konsumenta nie oznacza, że zapisy w niej zawarte stały się podstawą rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Organ powoływał się na wymienione ustawy jedynie w kontekście wskazania na istniejące po stronie sprzedawcy obowiązki, w zakresie realizacji przysługującego konsumentowi prawa do zwrotu towaru. Przepisy tych ustaw nie miały natomiast wpływu na samo określenie wysokości zobowiązania podatkowego strony. Tego rodzaju uchybienie, jako niemające wpływu na sprawę, nie mogło stanowić o wadliwości decyzji. Sąd stoi ponadto na stanowisku, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że organ powinien w każdym przypadku interpretować okoliczności faktyczne i twierdzenia podatnika zgodnie z jego oczekiwaniami. Z kolei zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów (wskazane w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca, kiedy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny sprawy, w sposób wystarczający do końcowego jej załatwienia. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły dowody wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia a do tego dokonały oceny dowodów zgodnie z wymogami art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sytuacja opisana we wskazanym przepisie art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców, nie zaistniała. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054) – dalej zwana ustawą o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W kontrolowanym okresie skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki M., T., T.1, S., W., N. i N.1, które miały potwierdzać nabycie od tych podmiotów odzieży. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącą. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanego towaru. Sąd zwraca uwagę, że w przypadku spółek, od których podatniczka miała nabywać towary charakterystyczne było to, że nie posiadały rzeczywistej siedziby i miejsca sprawowania zarządu, korzystały z tzw. wirtualnych biur i to zazwyczaj tylko w celach rejestracyjnych i odbioru korespondencji. Wypada w tym miejscu wskazać, że funkcjonowanie wirtualnych biur ogranicza się do udostępniania adresu i odbioru korespondencji, a nie do faktycznego prowadzenia działalności w miejscach oznaczonych w KRS, jako siedziba spółki. Wprawdzie korzystanie z wirtualnego biura nie musi oznaczać, że podmiot ten prowadzi oszukańcze transakcje, ale fakt wykazywania transakcji z podmiotem, z którym kontakt jest znacznie utrudniony może rodzić podejrzenie co do celów transakcji, a tym samym uzasadnić weryfikację rozliczeń wynikających z takich dostaw. Jak wynika z ustaleń organów, niektóre ze spółek (np. T., W.) wynajmowały lokale na potrzeby prowadzenia swojej działalności, które podnajmowane były także innym podmiotom gospodarczym, a inne nie posiadały rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności (np. N.1) lub nie zgłaszały aktualnych adresów miejsc jej prowadzenia. Zauważyć także należy, że sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników, w większości przypadków brak było jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierano korespondencji. Spółki wynajmowały powierzchnie magazynowe, które nie były przystosowane do magazynowania takiej ilości towarów, którą według faktur zakupu czy sprzedaży miały dysponować te spółki. Tym samym należy uznać, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności. Ponadto podawano nieaktualne dane, w niektórych przypadkach nie było też możliwe pozyskanie całej dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm. W przypadku niektórych podmiotów księgowość była prowadzona przez tę samą osobę, która współpracowała ze spółkami w sposób nietypowy dla praktyki gospodarczej. Jedynymi dokumentami mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy są faktury gdyż płatności nie były dokonywane przelewem. Nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, brak jest korespondencji handlowej, reklamacji a podatniczka nie wskazała konkretnej osoby, od której nabywała towary (pracownika firmy, w której kupowała odzież), pomimo zakupów wielokrotnych i na wysokie kwoty. Ponadto rachunki bankowe tych podmiotów nie wykazywały obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm, np. koszty funkcjonowania w postaci: czynszu najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp. Organy podatkowe poczyniły także ustalenia odnoszące się do podmiotów, które miały być dostawcami na rzecz spółek, od których podatniczka miała następnie nabywać towar. Z ustaleń tych wynika, że dostawcy spółek M., T., T.1, S., W., N. i N.1 nie posiadali faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadali magazynów ani możliwości przechowywania towarów, brak było z nimi kontaktu (pod adresami wskazywanymi jako siedziba spółek nikogo nie zastano), nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, lokale były zamknięte, brak było tablic z oznakowaniem spółek, historia rachunku bankowego nie dokumentowała jakichkolwiek płatności od kontrahentów (lub w niewielkiej skali) jak również na rzecz dostawców, nie stwierdzano wpłat gotówki na rachunek bankowy, wpłaty przelewem były wypłacane z konta bankowego w krótkim czasie od dnia ich wpływu (najczęściej w dniu wpływu pieniędzy), nie posiadali żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, brak innych kosztów towarzyszących realnie funkcjonującemu podmiotowi gospodarczemu, brak dostępu do dokumentacji księgowej, część z nich posługiwała się numerami NIP innych podmiotów. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością przyjętej oceny kwestionowanych transakcji jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami i jego dokumentowanie. W tym, zakresie ustalone zostało, że zapłata za nabywaną przez podatniczkę odzież miała być dokonywana w formie gotówkowej natomiast podatniczka, w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania zapłaty oraz wykazania w sposób wiarygodny, że poniosła określony wydatek na nabycie odzieży od konkretnego podmiotu. Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że działalność spółek mających być dostawcami skarżącej, nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przed wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spółki M., T., T.1, S., W., N. i N.1 wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Trafności oceny materiału dowodowego oraz kwestionowanych transakcji nie może skutecznie podważać argumentacja skargi odwołująca się do tego, że nie zostało zakwestionowane nabycie odzieży przez skarżącą, co zdaniem strony wskazuje, że sporne dostawy musiały mieć miejsce. Należy zauważyć, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować dostawy odzieży w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje zgoła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach ze spółkami, od których miała nabywać odzież. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatniczka nie podejmowała stosownych kroków, które wskazywałyby na zachowanie przez nią właściwej dla przedsiębiorcy należytej staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach związanych z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług. W szczególności należy zwrócić uwagę, że skarżąca w żaden sposób nie próbowała zweryfikować, czy spółki, które miały być dostawcami odzieży prowadziły rzeczywiście działalność gospodarczą w miejscach oznaczonych jako ich siedziby. Poczynienie takich kroków pozwoliłoby skarżącej stwierdzić, że spółki posługiwały się wirtualnym adresem biura, niektóre z nich prowadziły działalność w miejscach, które ze względu na swoją powierzchnię nie gwarantowały możliwości prowadzenia handlu odzieżą, a inne miały siedziby pod tym samym adresem w W. Już choćby zweryfikowanie tych informacji mogłoby wzbudzić u podatniczki uzasadnione podejrzenie, że działalność handlowa jej kontrahentów nie nosi znamion legalnego uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Celowość sprawdzenia kontrahentów uzasadniać mogło także to, że były to podmioty działające stosunkowo krótko w obrocie gospodarczym; spółki były bowiem rejestrowane w kwietniu i grudniu 2102 roku, w lipcu i październiku 2013 roku oraz w marcu 2014 roku. Oczywiście sam fakt nabycia towaru od podmiotu, który dopiero co rozpoczyna sprzedaż lub też działa na rynku w krótkim okresie czasu nie musi oznaczać, że dokonuje się transakcji z podmiotem działającym nielegalnie. Niemniej jednak w takich przypadkach wydaje się uzasadnione, aby transakcje z tego rodzaju kontrahentami traktować z większą ostrożnością i podejmować działania, które pozwolą przynajmniej usunąć mogące pojawić się wątpliwości co do nierzetelności dostawcy. Działanie podmiotów, które działają na rynku stosunkowo niedługi czas, a przy tym realizują transakcje na wysokie kwoty może bowiem wskazywać, że ich funkcjonowanie ma na celu jedynie generowanie wysokich obrotów w celu wykazywania wysokich wartości podatku VAT możliwych do odliczenia przez nabywców, a następnie szybkiego zakończenia prowadzonej działalności. Taka sytuacja jest w szczególności charakterystyczna także dla spółek z organiczną odpowiedzialnością o niskim kapitale zakładowym. Wprawdzie sam niski kapitał zakładowy, który zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych może być kształtowany na minimalnym poziomie 5.000 zł nie oznacza automatycznie, że taka spółka działa w obrocie nielegalnie, jednakże niska wartość tego kapitału, w zestawieniu z obrotami spółki, może i powinna budzić wątpliwości. Praktyka obrotu wskazuje, że spółki o niskim kapitale zakładowym wnoszonym przy jej zakładaniu i utrzymywanym na niskim poziomie przez cały czas jej funkcjonowania, są nader często wykorzystywane do wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Prowadzenie współpracy z tego rodzaju podmiotem może i powinno budzić wątpliwość co do tego, czy jest rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. To powinno zatem skłonić podatnika do co najmniej podjęcia czynności weryfikacyjnych i tworzenia takich warunków współpracy, które zabezpieczałyby jego interesy. Jeżeli natomiast podatnik podchodzi bezkrytycznie do kontaktów z tego rodzaju spółkami, to musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez te spółki faktur, a to z uwagi na to, że działał w obrocie bez należytej staranności chociaż mógł i powinien był to uczynić. Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że o braku należytej staranności świadczyć może godzenie się przez przedsiębiorcę na gotówkowy sposób rozliczania za dostarczany towar. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości. Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Takiej staranności kupieckiej podatniczka nie dochowała choć od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że podatniczka wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT. Zdaniem Sądu nawet uwzględnienie specyfiki handlu tekstyliami na terenie hal w W., na którą powoływała się skarżąca, nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje transakcji. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji kontrahentów i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, nie przywiązywała natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, strona skarżąca koncentrowała się wyłącznie na nabyciu atrakcyjnego cenowo towaru, traktując jako kwestię nieistotną działanie ukierunkowane na sprawdzenie podmiotów, od których miała nabywać odzież. Nie sposób uznać, aby strona zachowywała się starannie w sytuacji, gdy dokonywała transakcji z osobami, co do których nie miała wiedzy czy są przedstawicielami spółek, wręczała należność w gotówce nie domagając się przy tym żadnego udokumentowania tej czynności, nie przywiązywała wagi co do tego, kto faktycznie i na jakich warunkach dostarcza towar i komu przekazuje pieniądze. Należy podkreślić, że celem weryfikacji nie jest uzyskanie stuprocentowej pewności, że nabycia dokonuje się od w pełni legalnie działajacego podmiotu, ale o podejmowanie starań, które pozwolą wykluczyć mogące się pojawiać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Do tego konieczna jest jednak pewna aktywność podjęta w celu sprawdzenia jak funkcjonuje w obrocie dany podmiot, a w przypadku stwierdzenia, że istnieją wątpliwości co do tego, czy działa na rynku rzetelnie, odstąpienia od transakcji dokonywanych z tym podmiotem. Jeżeli podatnik nie podejmuje właściwych kroków skupiając się wyłącznie na nabyciu atrakcyjnego cenowo towaru to musi liczyć się z tym, że w przyszłości możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowana. W takich okolicznościach nie można uznać, aby skarżąca dopełniła aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając towar od nierzetelnych kontrahentów działała w dobrej wierze. Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu odzieżą nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatniczce prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie z jakich powodów przyjęto, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Wskazać należy, że podatniczka przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinna prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wbrew zarzutom zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z przepisami wspólnotowymi harmonizującymi podatek VAT. Natomiast zauważyć należy, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Sąd w pełni aprobuje także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego w związku z przyjmowanymi przez podatniczkę zwrotami towarów. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak stanowi art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość zwróconych towarów. Zatem zwrot przez nabywcę towaru powoduje zmniejszenie u sprzedawcy podstawy opodatkowania. W takim przypadku (zwrot/reklamacja towaru) podatniczka była zobligowana na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących do prowadzenia odrębnej ewidencji zwrotów (reklamacji) towarów i usług. Obowiązkiem strony skarżącej było zatem odpowiednie udokumentowanie zwrotu towaru oraz jego wartości w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży; ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa po stronie sprzedawcy. Obniżenie podstawy opodatkowania możliwe byłoby w przypadku posiadania przez podatniczkę dokumentacji, z której wynikał zwrot towaru przez określonego klienta, wartość zwróconego towaru, zwrot klientowi uiszczonej przez niego należności za towar oraz bezsporność zaewidencjonowania danej sprzedaży na kasie rejestrującej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu te kwoty zwrotu towaru, co do których jedyny brak w zakresie dokumentowania zwrotu polegał na braku oświadczeń konsumenta o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Szczegółowe zestawienie tych zwrotów zostało zawarte w tabelarycznym zestawieniu na stronach 19-24 zaskarżonej decyzji. Natomiast w pozostałym zakresie, z czym należy się zgodzić, Dyrektor podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji wydanej przez Naczelnika co do tego, że podatniczka nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na potwierdzenie związku dokonywanych przelewów ze zwrotami towarów, których sprzedaż znalazła swoje odzwierciedlenie w zapisach dokonanych na kasie fiskalnej. Jak stwierdził organ występują bowiem niewyjaśnione rozbieżności pomiędzy kwotą przelewu a danymi zawartymi na paragonie, bądź inne okoliczności uniemożliwiające przypisanie kwoty przelewu (zwrotu) do przedłożonego paragonu (szczegółowe zestawienie tych rozbieżności zostało opisane w tabeli na stronach 25-30 decyzji). Organ odwoławczy wskazał także na brak paragonów, które uniemożliwiały stwierdzenie, czy zwracana należność była ewidencjonowana na kasie fiskalnej (tabela na stronie 31 decyzji). Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.