I SA/Gd 1436/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi J. M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1.624 (jeden tysiąc sześćset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. UZASADNIENIE Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 14 września 2015 r. Burmistrz Gminy (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") określił J. B. (dalej: "strona", "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 r. w kwocie 3.077 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 9 sierpnia 2016 r. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego należnego za położone w T. nieruchomości gruntowe (działki nr 72/4, 72/3, 71 i 70/1) o różnym przeznaczeniu. Kolegium wskazało, że ustalenia co do wysokości podatku oraz opisu nieruchomości nie były przez skarżącego kwestionowane - pochodzą one ze składanych przez niego deklaracji podatkowych; skarżący zaznaczył jednak, że deklaracje składa na żądanie organu podatkowego i nie uznaje się za podatnika podatku od nieruchomości, którym - jego zdaniem - powinien być samoistny posiadacz nieruchomości, tj. "A" S.A. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka"). Organ odwoławczy podał, że w sprawach prowadzonych pod sygn. 873-877/13 ustalono, iż ww. nieruchomości Spółka sprzedała w dniu 21 czerwca 1999 r. "B" S.A. z siedzibą w S. Ta z kolei sprzedała je w dniu 8 maja 2000 r. J. B. Obydwie umowy sprzedaży zostały uznane (mocą wyroków sądów powszechnych) za bezskuteczne względem masy upadłości Spółki; sądy nakazały wydanie masie upadłości ww. nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że wyroki sądów powszechnych nie podważyły przejścia własności nieruchomości na rzecz J. B. dokonanego w maju 2000 r., a jedynie pozwalały na to, aby wierzyciele uzyskali zaspokojenie swoich roszczeń w nieruchomości. W piśmie z dnia 12 października 2012 r. J. B. wyjaśnił, że wprawdzie nabył własność opisanych wyżej działek, jednakże nigdy nie objął ich w posiadanie; stwierdził, że tak w czasie zawarcia umowy, jak i w czasie kiedy zapadały kolejne wyroki sądowe, nieruchomościami władała Spółka prowadząc na nieruchomościach działalność gospodarczą. Wyjaśnił także, że nigdy nie zostały podjęte żadne czynności zmierzające do wykonania wyroku mówiącego o wydaniu nieruchomości masie upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawach dotyczących zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku", "Sąd pierwszej instancji") rozważał problem, na kim spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu wymienionych wyżej nieruchomości. W uzasadnieniach wyroków z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1588/13, I SA/Gd 1589/13, I SA/Gd 1590/13, I SA/Gd 1501/13 i I SA/Gd 1592/13 wskazano, że postanowieniem z dnia 12 marca 2001 r. ogłoszono upadłość Spółki i syndyk masy upadłości oświadczył, że wstępuje w miejsce wierzycieli do procesu o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną i wydanie nieruchomości. Proces ten wszczęli wierzyciele Spółki i dotyczył on uznania za bezskuteczne wobec wierzycieli (a następnie wobec masy upadłości) umów sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości. W efekcie tych postępowań syndyk masy upadłości uzyskał uznanie umów sprzedaży za bezskuteczne względem masy upadłości i nakaz wydania ich masie. Zaznaczono przy tym, że przekazanie (wydanie) przedmiotowej nieruchomości do masy ma służyć jedynie umożliwieniu zaspokojenia z niej wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego i nie zmienia stosunków właścicielskich. Kolegium podało, że w przywołanych wyżej wyrokach WSA w Gdańsku uznał, iż syndyk jest posiadaczem nieruchomości na podstawie ww. czynności, czyli postanowienia o ogłoszeniu upadłości i ustanowieniu syndyka oraz wyroku sądu powszechnego. A zatem, syndyk masy upadłości nie może być uznany za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości, a co za tym idzie - jego zachowania i zdziałanie przez niego czynności (posiadanie nieruchomości, wynajem części nieruchomości, dbanie o nieruchomość "jak właściciel") nie mogą skutkować uznaniem, że to upadła Spółka ma przymiot posiadacza samoistnego, włada nieruchomością jak właściciel. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być ich właściciel, którym od maja 2000 r. był J. B. Za niezasadny Kolegium uznało zarzut skarżącego, że wyrok WSA w Gdańsku dotyczący wymiaru podatku od nieruchomości wydany w sprawie ze skargi Spółki nie może przesądzać wyniku niniejszego postępowania, albowiem zapadł między innymi stronami i dotyczył innego przedmiotu. W tym zakresie wskazano, że nawet jeśli wyrok WSA w Gdańsku z formalnego punktu widzenia nie wiąże organu administracji, to jednak nie można zapominać, że sądy administracyjne dokonują oceny działania administracji pod kątem zgodności z prawem. Zdaniem organu odwoławczego, byłoby działaniem wysoce oportunistycznym podejmowanie rozstrzygnięć wbrew prawomocnym wyrokom sądów, które zawierają oceny prawne odnoszące się w sposób bezpośredni do konkretnej sprawy podatkowej związanej z jej przedmiotem, czy istotnymi ustaleniami faktycznymi. W związku z tym Kolegium uznało, że brak jest podstaw i powodów do tego, aby inaczej niż uczynił to WSA w Gdańsku dokonać oceny posiadania nieruchomości przez syndyka na podstawie postanowienia sądu powszechnego przyjmując, że miało ono cechy posiadania samoistnego, wbrew dobitnemu poglądowi Sądu w tym zakresie. W skardze na decyzję organu odwoławczego J. B., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", poprzez nieuznanie posiadacza samoistnego nieruchomości wskazanych w zaskarżonym nakazie, tj. Spółki w upadłości z opcją likwidacyjną, za podatnika podatku od nieruchomości i nieprawidłowe wskazanie jako podatnika podatku od nieruchomości skarżącego; co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a przedmiotowe postępowanie podatkowe umorzone; 2. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej: "u.p.r.", poprzez nieuznanie posiadacza samoistnego nieruchomości wskazanych w zaskarżonym nakazie, tj. Spółki w upadłości z opcją likwidacyjną, za podatnika podatku rolnego i nieprawidłowe wskazanie jako podatnika podatku rolnego skarżącego; co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a przedmiotowe postępowanie podatkowe umorzone. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez uznanie, że niewyznaczenie skarżącemu przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego nakazu płatniczego - co jako pogwałcenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącemu zaprezentowanie swojego stanowiska co do dowodów, na których oparto ustalenie stanu faktycznego sprawy zebranych w postępowaniu podatkowym, w którym skarżący nie był stroną; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się w tym zakresie na uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., który zapadł w innej sprawie podatkowej, tj. dotyczył innych stron - co jako pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż narzuciło skarżącemu zapatrywanie prawne i faktyczne Sądu poczynione w sprawie, w której skarżący nie miał możliwości działania; 3. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe oparcie się organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego na uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., który zapadł w innej sprawie podatkowej, tj. dotyczył innych stron - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż narzuciło skarżącemu zapatrywanie prawne i faktyczne Sądu poczynione w sprawie, w której skarżący nie miał możliwości działania; 4. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.r., a także art. 6a ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie z prawidłowe dokonanie przez organ pierwszej instancji doręczenia zastępczego nakazu płatniczego po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.r., a także art. 6a ust. 5 u.p.o.l., niniejsze postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone; 5. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6c ust. 1 u.p.r. poprzez uznanie za prawidłowe przez organ pierwszej instancji brak wskazania w nakazie płatniczym podstawy prawnej oraz uzasadnia w zakresie doręczenia zastępczego zaskarżonego nakazu płatniczego po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie skuteczne odwołanie od nakazu płatniczego, ponieważ dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium nieprawidłowo wskazano na zmianę przeznaczenia działki nr 72/3 jako podstawę do zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1483/16 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy stanowisk w zakresie wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości. Podkreślono przy tym, że zarówno skarżący, jak i organy podatkowe pozostają przy tym zgodne co do wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wykładnię tę podzielił także WSA w Gdańsku. W sprawie kluczowe znaczenie miało zatem ustalenie, w czyim i jakiego rodzaju posiadaniu znajdowała się nieruchomość w roku objętym postępowaniem. WSA w Gdańsku podał, że kwestia opodatkowania spornej nieruchomości była już przedmiotem orzekania przez Sąd (w tym zakresie odwołano się do wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 983/07 dotyczącego 2007 r.). Sąd wskazał również, że w postępowaniach podatkowych za lata 2008-2012 organy podatkowe za podatnika uznały Spółkę, a ostateczne decyzje zostały uchylone przez WSA w Gdańsku wyrokami z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd: 1588/13, 1590/13, 1501/13 i 1592/13. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, między niniejszym rozstrzygnięciem a wyrokami z dnia 26 lutego 2014 r. nie zachodzi tożsamość podmiotowa niezbędna do uznania, że wyroki te dotyczyły tej samej "sprawy" w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Wyroki te zatem nie wiązały organów podatkowych w sprawie, której stroną postępowania był skarżący, jak też nie wiązały składu Sądu rozpatrującego skargę strony. Toteż, o ile Sąd pierwszej instancji co do zasady zaakceptował rozstrzygnięcie zawarte w przywołanych wyrokach w zakresie, w jakim syndyk masy upadłości nie może być uznany za posiadacza samoistnego, o tyle konkluzja, jakoby ta okoliczność przesądzała o tym, że upadła Spółka nie może mieć przymiotu posiadacza samoistnego, w ocenie Sądu nie jest prawidłowa. Odwołując się do wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 983/07 WSA w Gdańsku podniósł, że syndyk masy upadłości Spółki nie może być uznany za samoistnego posiadacza. Zgodnie z prawem upadłościowym syndyk nie posiada bowiem osobowości prawnej, a jedynie działa w imieniu i na rzecz upadłego. Jednakże syndyk z chwilą ogłoszenia upadłości przejmuje zarząd nad majątkiem upadłego, syndyk działa w imieniu własnym na rzecz upadłego, który w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości jako właściciel, użytkownik wieczysty czy samoistny posiadacz nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że postanowieniem z dnia 12 marca 2001 r. ogłoszono upadłość Spółki i syndyk masy upadłości oświadczył, że wstępuje w miejsce wierzycieli do procesu o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną i wydanie nieruchomości. Proces ten wszczęli wierzyciele Spółki i dotyczył on uznania za bezskuteczne wobec wierzycieli (a następnie wobec masy upadłości) umów sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości. W efekcie postępowań przed sądami powszechnymi syndyk masy upadłości uzyskał uznanie umów sprzedaży za bezskuteczne względem masy upadłości i nakaz wydania ich masie. Zdaniem WSA w Gdańsku, z zaskarżonej decyzji nie wynikają okoliczności wykonania wyroku o wydanie nieruchomości. Ustalenie, kto i w jakim czasie wykonał wyrok nakazujący wydanie nieruchomości jest bowiem niezbędne do ustalenia, kto faktycznie władał tą nieruchomością zarówno przed, jak i po wykonaniu wyroku. Odniesienie daty wykonania wyroku do czasu, w jakim została wydana zaskarżona decyzja, pozwoli z kolei na ustalenie, kto był samoistnym posiadaczem nieruchomości. W ocenie Sądu, ustaleń w tym zakresie w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ nie ustalił zatem stanu faktycznego sprawy w zakresie własności i posiadania z uwzględnieniem treści art. 3 § 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ do jednoznacznego ustalenia, czy w okresie, którego dotyczy postępowanie, zarząd nieruchomością sprawował syndyk, a zatem posiadaczem samoistnym i podatnikiem była Spółka, czy też nieruchomość była w posiadaniu J. B. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodło Kolegium zarzucając mu naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 153 P.p.s.a. przez orzeczenie wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania, wynikającym z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku i wyrażenie w zaskarżonym wyroku oceny sprzecznej z oceną prawną sformułowaną wcześniej w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także sformułowanie zaleceń sprzecznych z oceną prawną wynikającą z wydanego wcześniej prawomocnego wyroku; uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem WSA w Gdańsku uchylił decyzję organu odwoławczego po to, aby organ ten zbadał, czy Spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości, podczas gdy w wydanym wcześniej, w prawomocnym wyroku, WSA w Gdańsku jednoznacznie wykluczył taką możliwość - WSA w Gdańsku powinien wydać rozstrzygnięcie pozostające w zgodzie z wcześniej sformułowanymi ocenami prawnymi; 2. art. 170 P.p.s.a. przez orzeczenie wbrew prawomocnemu orzeczeniu WSA w Gdańsku, wydanemu w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania oraz w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, oraz ocenę tych samych okoliczności faktycznych i prawnych w sposób odmienny niż we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu WSA w Gdańsku; uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec mocy wiążącej wyroku wydanego wcześniej, WSA w Gdańsku powinien wydać rozstrzygnięcie pozostające z nim w zgodzie. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 153 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że między niniejszym rozstrzygnięciem a wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. nie zachodzi tożsamość podmiotowa niezbędna do uznania, że wyroki te dotyczyły tej samej "sprawy" w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. NSA podkreślił, że zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zobowiązał WSA w Gdańsku do oceny prawidłowości decyzji Kolegium z dnia 9 sierpnia 2016 r. (w przedmiocie ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r.) przy uwzględnieniu wskazówek (ocen) zawartych we wcześniejszym wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13. NSA podkreślił przy tym, że kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, ponownie oceniane być nie mogą. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że pomimo uchylenia przez NSA wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1483/16 wydane w sprawie decyzje podatkowe powinny zostać uchylone z uwagi na naruszenie przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że przedmiotem skargi kasacyjnej Kolegium nie było ewentualne naruszenie przez WSA w Gdańsku ww. regulacji, zatem ocena wyroku Sądu pierwszej instancji nie była badana pod kątem ich naruszenia. W konsekwencji, wobec niedokonania przez NSA oceny prawnej w ww. zakresie, nie ma przeszkód formalnych do uchylenia wydanych w sprawie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) - dalej: "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Kolegium skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/17 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1483/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/17. W orzeczeniu tym zwrócono uwagę, że zarówno w wyroku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1483/16, jak i w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13, WSA w Gdańsku oceniał prawidłowość wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów położonych w T. (oznaczonych numerami 72/4, 70/1, 71 i 72/3). W pierwotnym postępowaniu podatkowym za podatnika uznano Spółkę, która uważała, że podatnikiem powinien być J. B., a obecnie w decyzji z dnia 9 sierpnia 2016 r. Kolegium podatkiem od nieruchomości obciążyło J. B., który z kolei uważa, że podatnikiem powinna być Spółka. NSA za błędne uznał stwierdzenie WSA w Gdańsku zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1483/16, że między niniejszym rozstrzygnięciem a wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. nie zachodzi tożsamość podmiotowa niezbędna do uznania, że wyroki te dotyczyły tej samej "sprawy" w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Odwołując się do poglądów doktryny NSA podniósł, że zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej (zob. T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, 2016, LEX/el.). Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (zob. J.P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, 2011, LEX/el.). NSA wskazał, że w prawomocnym wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13, WSA w Gdańsku - po uwzględnieniu wyroków sądów powszechnych, na podstawie których syndyk masy upadłości Spółki uzyskał nakaz wydania przedmiotowych nieruchomości do masy spadkowej - w sposób jednoznaczny stwierdził, że "syndyk masy upadłości nie może być uznany za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem, a co za tym idzie - jego zachowania i zdziałanie przez niego czynności (posiadanie nieruchomości, wynajem części nieruchomości, dbanie o nieruchomość "jak właściciel") nie mogą skutkować uznaniem, że to upadła Spółka ma przymiot posiadacza samoistnego, włada nieruchomością jak właściciel". Skład orzekający w cytowanym wyroku wskazał też, że "(...) umknęły uwadze organów, wynikające z materiału zebranego w sprawie, okoliczności takie jak nabycie własności przedmiotowej nieruchomości w 2000 r. przez J. B. (wg aktu notarialnego objął ją w posiadanie, a także złożył oświadczenie dla celów podatkowych), przy czym tym właścicielem pozostaje nadal". W wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13 WSA w Gdańsku dokonał także interpretacji art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wskazując, że "stanowi on po pierwsze swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości, nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od danej nieruchomości. Przyjęte rozwiązanie należy ocenić jako sprawiedliwe, ponieważ to posiadacz samoistny, a nie właściciel, sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, może ją użytkować i uzyskiwać z tego tytułu przychody i innego rodzaju korzyści. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oznacza to jednocześnie, że właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy żaden inny podmiot nie jest jej samoistnym posiadaczem". Zdaniem NSA, przedstawiona powyżej argumentacja WSA w Gdańsku w sposób jednoznaczny wskazała, że ani syndyk masy upadłości Spółki, ani sama Spółka, nie mogą być uznani za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości w 2011 r. W związku z tym organ podatkowy musiał uwzględnić wcześniejszą sugestię WSA w Gdańsku, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy żaden inny podmiot nie jest jej samoistnym posiadaczem". NSA podkreślił, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. W ocenie NSA, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie uległ zmianie zarówno w zakresie przedmiotów opodatkowania, jak również w zakresie podmiotów, które mogłyby być obciążone podatkiem od nieruchomości (ewentualnie łącznym zobowiązaniem pieniężnym). Nie uległ również zmianie stan prawny w zakresie możliwości opodatkowania spornych gruntów. A zatem, Kolegium było zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13. Związanie oceną prawną na podstawie art. 153 P.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i co istotne, mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 215/17, LEX nr 2627280). W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Kolegium zastosowało się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 sierpnia 2016 r. organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 12 marca 2001 r. ogłoszono upadłość Spółki i syndyk masy upadłości oświadczył, iż wstępuje w miejsce wierzycieli do procesu o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną i wydanie nieruchomości. Proces ten wszczęli wierzyciele Spółki i dotyczył on uznania za bezskuteczne wobec wierzycieli (a następnie wobec masy upadłości) umów sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości. W efekcie tych postępowań syndyk masy upadłości uzyskał uznanie umów sprzedaży za bezskuteczne względem masy upadłości i nakaz wydania ich masie. Przekazanie (wydanie) przedmiotowej nieruchomości do masy ma służyć jedynie umożliwieniu zaspokojenia z niej wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego i nie zmienia stosunków właścicielskich. Odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13 Kolegium podniosło, że syndyk jest posiadaczem nieruchomości na podstawie ww. czynności, czyli postanowienia o ogłoszeniu upadłości i ustanowieniu syndyka oraz wyroku sądu powszechnego. A zatem, syndyk masy upadłości nie może być uznany za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości, a co za tym idzie - jego zachowania i zdziałanie przez niego czynności (posiadanie nieruchomości, wynajem części nieruchomości, dbanie o nieruchomość "jak właściciel") nie mogą skutkować uznaniem, że to upadła Spółka ma przymiot posiadacza samoistnego, włada nieruchomością jak właściciel. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być ich właściciel, którym od maja 2000 r. był J. B. W związku z powyższym sformułowane w złożonej w niniejszej sprawie skardze zarzuty w powyższej kwestii (naruszenie art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez uznanie J. B., a nie Spółki, za podatnika podatku od nieruchomości i podatnika podatku rolnego) nie mogły zostać poddane ocenie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie był uprawniony do dokonania odmiennej oceny w tym zakresie, gdyż kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w opisanych wyżej wyrokach, zarówno WSA w Gdańsku (z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13), jak i NSA (z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/17). Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 494/18, LEX nr 2586816). Za zasadny uznać natomiast należało sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż mogło one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że uchybienie to dotyczyło postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji. Kolegium rozpoznając zarzut naruszenia przez Burmistrza art. 200 Ordynacji podatkowej samo także nie wyznaczyło stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dodatkowo naruszając zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1483/16 WSA w Gdańsku uznał, że uchybienie to jako mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania stanowiło jedną z przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji. NSA rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie odniósł się do tej kwestii. Tym samym WSA w Gdańsku był obowiązany ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sytuacji zaistnienia opisanych wyżej uchybień. W odniesieniu do zarzutu braku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji należy wskazać na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), w której podniesiono, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie powyższego przepisu powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie skarżący w odwołaniu podniósł m.in. zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza, w odniesieniu do opisanego zarzutu powołując się na zmianę przeznaczenia położonej w T. działki nr 72/3, jako okoliczności skutkującej koniecznością złożenia deklaracji podatkowej, a w konsekwencji zastosowaniem przez organ podatkowy przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego należy wskazać, że organ pierwszej instancji w ogóle pominął kwestię rozważenia przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Jest to także jeden z elementów nie pozwalających na uznanie, że uzasadnienie jego decyzji nie odpowiada wzorcowi ustalonemu w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W zaistniałej sytuacji skarżący nie miał podstaw, aby w toku postępowania podatkowego odnosić się do kwestii, czy zmiana przeznaczenia ww. działki wywoływała konieczność złożenia stosownej informacji, będąc w przekonaniu, że nie miał takiego obowiązku. Dlatego dopiero w skardze przytoczył argumentację prawną i faktyczną na poparcie tezy, że zmiana przeznaczenia działki nr 72/3 w T. nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem nadal kwalifikowana była jako "grunty pozostałe". Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 § 1 P.u.s.a.) nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i zastępowania organu w ocenie jego skutków prawnych. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu odwołania Kolegium odniesie się do pełnej argumentacji zaprezentowanej przez skarżącego, w tym wyjaśni podstawę prawna dla zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6a ust. 5 u.p.r. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]