I FSK 1463/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Zagranicznego A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 17 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 347/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2004 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2004 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, wskazał, ze decyzją z dnia 24 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił Przedsiębiorstwu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnymi za październik 2002 r. w kwocie 113.852 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Decyzja podjęta została na skutek złożenia przez Przedsiębiorstwo w dniu 5 maja 2003 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. W pierwotnej deklaracji wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 113,852 zł, natomiast w korekcie zmniejszono podatek należny o kwotę 39.473 zł i w konsekwencji wykazano zwiększenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy do wysokości 153.595 zł. Z załączonego do korekty rozliczenia wynikało, że korekta oparta została na dwóch fakturach korygujących 2/WM/02 i 3/WM/02 wystawionych 11 września 2002r. i wysłanych do kontrahenta Y. P. S.A. w Ł., który zwrócił przedmiotowe faktury nie akceptując ich treści. W toku kontroli i postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że Przedsiębiorstwo zawarło z Y. P. dwie umowy - z dnia 24 września 2001 r. oraz z dnia 8 października 2001 r., na podstawie których zobowiązało się do wykonania form wtryskowych Płoza I i Płoza II wraz z przeprowadzeniem niezbędnych prób i pomiarów za określonym w umowach wynagrodzeniem. Umowy przewidywały, że forma wtryskowa i wykonane na niej wyroby będą stanowiły własność zamawiającego. Zgodnie z umowami, po sporządzeniu protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych form, Przedsiębiorstwo wystawiło dwie faktury nr 123/WM/01 i nr 124/WM/01 z dnia 30 listopada 2001 r. W związku z tym że Y. P. zapłaciło jedynie część należności, Przedsiębiorstwo pismem z dnia 9 sierpnia 2002 r. poinformowało, że odstępuje od obu umów i zatrzymuje wykonane formy wtryskowe. Przy piśmie z dnia 7 października 2002 r. Y. P. odesłała faktury korygujące informując, że nie godzi się na zwrot towaru, który obciążyło zastawem rejestrowym oraz przeksięgowanie dokonanych wpłat. Formy wtryskowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Y. P. i były amortyzowane, a następnie w dniach 20 lutego 2002 r. i 24 kwietnia 2020 r. zajęte zostały przez poborców skarbowych II Urzędu Skarbowego Ł. Dopiero w piśmie z dnia 7 czerwca 2003 r. Y. P. potwierdził, że rezygnuje z produkcji i sprzedaży płóz śnieżnych i gotowy jest wyrazić zgodę na zwrot form wtryskowych do ich produkcji. Organ podatkowy I instancji nie uznał złożonej korekty deklaracji za prawidłową, określił kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w pierwotnie deklarowanej wysokości uznając, że odbiór korekty faktury powinien być potwierdzony, a skoro Y. P. kwestionował zasadność korekt, to brak było ich potwierdzenia jak wymaga § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). W odwołaniu pełnomocnik Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." podniósł, że fakt doręczenia korekt faktur kontrahentowi w dniu 3 października 2002 r. był poza sporem oraz, że z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: "ustawa VAT" nie wynika dodatkowy obowiązek wyrażenia zgody przez nabywcę na dokonaną korektę faktury. Organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy podzielając argumentację organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego Przedsiębiorstwo domagało się stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy VAT poprzez określenie zwrotu różnicy podatku w takiej samej wysokości jak wynikająca z deklaracji oraz naruszenie art. 19 tej ustawy i § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez utożsamienie "potwierdzenia odbioru faktury korygującej" z jej niekwestionowaniem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że zakwestionowanie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji obligowało organ podatkowy do określenia tej kwoty w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, że ustawa nie przewiduje możliwości korekty faktury z powodu braku zapłaty za wydany towar, a z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pomiędzy stronami umowy nie doszło do porozumienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, a ustosunkowując się do jej zarzutów wskazał, że skoro skarżące przedsiębiorstwo złożyło skutecznie korektę deklaracji VAT-7 , to organy podatkowe kwestionując prawidłowość skorygowanego rozliczenia musiały wydać decyzję wymiarową, a nie, jak domagano się w skardze - decyzję odmawiającą przyjęcia korekty deklaracji. Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy najistotniejsze znaczenie miał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, a z materiału dowodowego wynikało, że Przedsiębiorstwo wykonało zamówioną usługę i wystawiło faktury na umówioną należność. Faktury te nie zostały w całości zapłacone, co spowodowało wszczęcie przez Przedsiębiorstwo różnorakich czynności mających spowodować uregulowanie pozostałej należności. Jednakże kontrahent dopiero w czerwcu 2003 r. podjął kroki zmierzające do uwolnienia się z ciążącego na nim długu. W tych okolicznościach Sąd przyjął, iż prawidłowe jest ustalenie, że Przedsiębiorstwo nie mogło powoływać się na wykonanie niezastrzeżonego w umowie prawa odstąpienia, a tym samym wystawione we wrześniu 2002 r. korekty faktur zmierzały w istocie do zwolnienia się z obowiązku podatkowego w związku z brakiem zapłaty za wykonaną usługę. Zdaniem Sądu, skoro zamówiona usługa została wykonana i odebrana protokolarnie przez zamawiającego, to okoliczność braku zapłaty nie stanowiła podstawy do wystawienia korekty faktury z tytułu "zwrotu towaru". Sąd wskazał, że art. 15 ust. 2 ustawy VAT przewiduje przypadki pomniejszenia wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu, przy czym brak zapłaty za wykonaną usługę nie jest podstawą korekty obrotu. Sąd zauważył, że w sprawie poza sporem było, iż we wrześniu 2002 r. zamawiający nie godził się na zwrot będących jego własnością form wtryskowych, stąd korekty faktur nie dokumentowały zwrotu towaru, a ich wystawienie zwolnić miało stronę skarżącą z obowiązku podatkowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." wnosił o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 2 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie daje on prawa do skorygowania obrotu w przypadku wykonania ustawowego prawa do odstąpienia od umowy o dzieło z powodu nie otrzymania od zamawiającego wynagrodzenia i art. 491 k.c. przez jego niezastosowanie dla oceny sprawy i uznanie, że skutki podatkowe może wywołać tylko wykonanie umownego prawa do odstąpienia od umowy o dzieło oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "ppsa", przez nieustosunkowanie się do zawartego w skardze zarzutu nieważności decyzji i niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w tym zakresie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd błędnie przyjął, iż umowa została wykonana w sytuacji, gdy faktycznie umowę wykonała jedynie strona skarżąca, a zamawiający jej nie wykonał , bowiem zapłacił jedynie część wynagrodzenia. Błędnie również Sąd przyjął, że jedynie umowne prawo odstąpienia niweczy skutki umowy, bowiem ten sam skutek wywołuje również ustawowe prawo odstąpienia oparte na art. 491 k.c. i dla osiągnięcia tego skutku nie jest wymagana zgoda drugiej strony. W ocenie kasatora, skoro art. 15 ust. 2 ustawy VAT stanowi podstawę do pomniejszenia obrotu w przypadku korekt faktur, to przyjąć należy, że każda prawnie skuteczna podstawa korekty faktury uprawnia obniżenie obrotu. Podstawę w tej sprawie stanowiło wykonanie ustawowego prawa odstąpienia od umowy, a nie brak zapłaty. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że zaskarżony wyrok pozostawia w obrocie prawnym nieważną, bo wydaną bez podstawy prawnej, decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu w identycznej wysokości, jak zdeklarowaną przez stronę skarżącą, przy czym naruszenie wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów może być skutkiem nieustosunkowania się Sądu do zarzutu nieważności decyzji lub niewyjaśnienie w sposób należyty stanowiska Sądu w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa , Sąd kasacyjny, poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie podstawami kasacyjnymi oraz zakresem zaskarżenia. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ppsa formułując zarzut naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, stąd w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem tylko ich skuteczność prowadzić może do podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. W ramach tych zarzutów skarżące Przedsiębiorstwo wskazało art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa zarzucając Sądowi I instancji nieustosunkowanie się do podnoszonej w skardze nieważności decyzji z powodu wydania jej bez podstawy prawnej. Zarzuty te są nietrafne, gdyż w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Przedsiębiorstwa, Sąd I instancji w pierwszym rzędzie wyjaśnił, że złożenie przez podatnika skutecznej korekty deklaracji VAT-7 , a więc korekty dokonanego pierwotnie rozliczenia podatku, powodowało konieczność merytorycznego sprawdzenia prawidłowości skorygowanego rozliczenia. W przypadku jego zakwestionowania organy podatkowe zobowiązane były wydać decyzję weryfikującą to nowe co do treści rozliczenie podatku ("decyzję wymiarową") nie zaś, jak podnoszono w skardze, decyzję odmawiającą uznania dokonanej korekty deklaracji. Sąd wskazał przy tym, że złożona przez Przedsiębiorstwo korekta deklaracji była prawnie skuteczna, czyli jej treść zastępowała treść pierwotnie złożonego rozliczenia podatku. Wyjaśnienie tej kwestii zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oznacza, że Sąd w pierwszej kolejności rozważył podniesiony w skardze zarzut nieważności decyzji i wyjaśnił przyczyny jego nieuwzględnienia, stąd zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa jest nieuzasadniony. Ustosunkowując się do zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu, wskazać jedynie można, że merytorycznej weryfikacji złożonego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług, a jest nim również korekta deklaracji, organy podatkowe dokonują w oparciu o art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5-8 ustawy VAT. Przechodząc z kolei do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, należy stwierdzić, że również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W ramach tej podstawy kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 491 k.c. przez jego niezastosowanie. W tym miejscu przypomnieć należy, że związanie Sądu kasacyjnego podstawami kasacji wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym Sąd, zdaniem skarżącego, uchybił. Powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 491 k.c. ,bez wskazania konkretnego paragrafu tego artykułu, wyklucza rozważanie zasadności tak sformułowanego zarzutu. Równocześnie wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, co mogło nastąpić jedynie w ramach podstaw procesowych, Sąd kasacyjny związany jest tymi ustaleniami i do nich odnieść może podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji przyjął zaś, że skarżące Przedsiębiorstwo nie odstąpiło od zawartych w 2001 r. umów i w związku z tym, faktury korygujące z dnia 11 września 2002 r. , jako nie dokumentujące prawnie skutecznej czynności, nie mogły stanowić podstawy do zmniejszenia obrotu. Przyjęcie przez Sąd ustalenia, że Przedsiębiorstwo nie wykonało prawa odstąpienia od zawartych umów prowadziło do konstatacji, że korekta faktur dokonana została wyłącznie z powodu braku zapłaty należnej z tytułu wykonania przez nie tych umów. W kontekście tak przyjętej oceny stanu faktycznego sprawy , Sąd prawidłowo uznał, że art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie mógł stanowić podstawy do zmniejszenia obrotu (jego korekty) z powodu braku zapłaty. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną jego wykładnię opiera się wyłącznie na założeniu, że podstawą do zmniejszenia obrotu były korekty faktur uzasadnione wykonaniem prawa odstąpienia od umowy. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skuteczny sytuacji, gdy nie zostały podważone przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne prowadzące do zakwestionowania wykonania przez skarżące Przedsiębiorstwo prawa do odstąpienia od umowy. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa. Oddaleniu podlegał również, jako nieuzasadniony zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a to wobec sporządzenia jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i braku stawiennictwa na rozprawie jego pełnomocnika .