II FSK 881/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 470/08 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 470/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 marca 2007 r. Nr [...] określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 138979,00 zł oraz określił odsetki za zwłokę od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre (luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień) miesiące 2003 r. Organ I instancji stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało szereg nieprawidłowości, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości świadczą, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów zarówno w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jak i kosztów ich uzyskania za 2003 r. była przez podatnika prowadzona nierzetelnie z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie organu ustalenia kontroli prowadzą do wniosku, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, po korektach przychodów i kosztów uzyskania przychodów o nieprawidłowości stwierdzone na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania pozwalają na określenie dochodu do opodatkowania za 2003 r. Dlatego też organ, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku dokonanych wyliczeń organ przyjął, iż przychód podatnika, po korektach dokonanych według ustaleń kontroli wyniósł 1562 837,57 zł, koszty uzyskania przychodów, po korektach z ustaleń kontroli 1181844,92 zł zaś dochód 380 992,65 zł. Podatek należny wyniósł 138 979,00 zł. J. J. w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej odwołaniu podniosła, iż decyzja jest jednostronna, a wszelkie dowody zostały wypaczone i przedstawione nieobiektywnie i w konsekwencji nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania J. J. zarzuciła, między innymi błędne przyjęcie wyliczeń remanentu początkowego i końcowego. Za niesłuszne wskazała nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 40600 zł, z tytułu wydatków poniesionych na otwarcie działalności na Ukrainie, 240000 zł (równowartości 54 000 Euro) utraconej w wyniku oszustwa w styczniu 2003 r., kwoty 56559,57 zł z tytułu nieściągalnego długu wobec E. G. oraz kwoty 180000 zł wynikającej z umowy zawartej pomiędzy firmami E., J. i M. z udziałem firmy F. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała także na nieprawidłowości związane z rozliczeniem przychodów z dokumentów TAX FREE oraz sprzedaży wyposażenia restauracji za kwotę 79300 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymując ustalenia organu I instancji stwierdził, iż zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do poszczególnych z nich, za bezpodstawne i nie poparte jakimikolwiek dowodami uznał zarzuty skarżącej o istnieniu remanentu końcowego oraz remanentu początkowego. Zdaniem organu niezasadne są również zarzuty podatnika zaniżenia wartości początkowej budynku, przy ul. D. w L. oraz dotyczące wydatków związanych z zakupem i montażem dźwigu osobowego w opisywanym budynku. Zamontowany dźwig osobowy stanowi samodzielny środek trwały, którego wartość początkowa wynosi 124 200 zł. Z uwagi, iż nie został od wprowadzony do ewidencji za 2003 r., nie mogły być dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. Organ odwoławczy wskazał także, iż podatnik nie wykazał, aby kwota 40 600 zł poniesiona rzekomo na inwestycje na Ukrainie, związana była z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dlatego też, brak było podstaw do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było również podstaw do zaliczenia w koszty kwoty 240 000 zł. Wbrew twierdzeniom podatnika organ I instancji nie pominął w ustalaniu stanu faktycznego dokumentów wystawionych przez Policję i prokuraturę w O. Organ podkreślił, iż w toku postępowania prowadzonego przez prokuraturę nie zdołano jednoznacznie ustalić, czy pracownicy kantoru F. mieli jakikolwiek związek z opisywanym przestępstwem. Brak jest również dowodów, aby waluta obca w postaci 54 000 Euro, będąca przedmiotem transakcji pochodziła z działalności gospodarczej podatnika. W aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących, że powyższa kwota w 2003 r. znajdowała się na rachunkach bankowych podatniczki, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub też w kasie firmy E. Odnośnie zarzutu nie uwzględniania kwoty około 60000 zł, jako straty związanej z działalnością gospodarczą powstałej w wyniku nie opłacenia przez E. G. należności za czynsz wynikający z faktur VAT, organ zaznaczył, iż brak jest podstaw aby te wierzytelności uznać za nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust.1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dale jako u.p.d.f.). Podobnie ocenił zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 180000 zł z tytułu wpłat na rzecz firmy M. S.A. Na powyższą decyzję J. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, 1c, 1e, 22 ust. 1, 5, 6, art. 23 ust. 1 pkt 14, 18, 27, art. 26 ust. 1 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 200a§1 pkt 1 i art. 233§2 O.p. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 469/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd uznał, iż w sprawie nastąpiło naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było bezpośrednio podniesione w skardze - art. 22a ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem Sądu organy skarbowe błędnie przyjęły, iż zamontowany w budynku przy ul. D. w L. dźwig osobowy, dopuszczony do eksploatacji w dniu 3 września 1999 r. stanowi samodzielny środek trwały. W ocenie Sądu zamontowany dźwig osobowy w budynku przy ul. D. w L., nie stanowi samodzielnego środka trwałego lecz ulepszenie budynku, a zatem o jego wartość - 124200,00 zł powinna być zwiększona wartość początkowa budynku. Od nowej, wyższej wartości budynku powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, a zatem w tym zakresie zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy, a zatem zarzuty skargi uznał za bezpodstawne. Nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Dokonana przez organy skarbowe ocena zgromadzonych dowodów była prawidłowa, spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skargi, dotyczące między innymi rozliczeń zaciągniętych kredytów bankowych, błędnego określenia remanentu początkowego i końcowego za 2003 r., nie uznaniu kwoty 40600 zł z tytułu udzielonej pożyczki, jako kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ujęcia jako koszt uzyskania przychodu kwoty 240000 zł (54 000 Euro), będącej stratą skarżącej na skutek dokonanego oszustwa, kwoty 180000 zł poniesionej przez skarżącą na rzecz spółki M. oraz wierzytelności skarżącej w stosunku do E. G. Za bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące zawyżenia przychodów za 2003 r. dotyczące dokumentów TAX FREE. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 12 września 2008 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 137737,00 zł w miejsce zobowiązania podatkowego wskazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 4314,20 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej związany oceną prawną dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 469/07, stwierdził, iż nie widzi podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej podnoszonych w trakcie postępowania, poza tymi, które wzbudziły zastrzeżenia Sądu. W powyższym orzeczeniu Sąd uznał, iż zamontowany dźwig osobowy w budynku przy ul. D. w L., nie stanowi samodzielnego środka trwałego lecz ulepszenie budynku, a zatem o jego wartość 124200,00 zł powinna być zwiększona wartość początkowa budynku. Na powyższą decyzję skarżąca J. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wskazując iż jest ona nieobiektywna i krzywdząca. W ocenie skarżącej, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, była możliwość ponownego przeanalizowania całości sprawy. Podkreśliła, iż w sprawie pojawiło się szereg nowych dowodów, ponieważ aresztowano grupę przestępczą, w której znalazł się właściciel kantoru, z którym dokonała wymiany 54 000 Euro. Skarżąca zarzuciła, iż inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej wybiórczo i nierzetelnie przedstawił fakty, dotyczące wymiany waluty z pracownikami kantoru F., co skutkowało nie posiadaniem przez Sąd całej dokumentacji, jaka została przedstawiona inspektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca podniosła również, iż w sprawie nie dołożono wszelkich starań, aby wyjaśnić sprawę wywozu towarów poza granice kraju przez Izbę Celną w G. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r., skarżąca dodatkowo rozszerzyła zarzuty skargi, wnosząc dodatkowo o uwzględnienie opłaconej za grudzień 2002 r. w 2003 roku raty za samochód Renault Scenic w kwocie 5 400 zł, oraz straty w kwocie 180000 zł, powstałej w wyniku upadłości firmy M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 470/08 nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez sąd administracyjny. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 469/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 czerwca 2007 r. Nr [...], stwierdzając, iż w sprawie nastąpiło naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było bezpośrednio podniesione w skardze - art. 22a ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem Sądu organy skarbowe błędnie przyjęły, iż zamontowany w budynku przy ul. D. w L. dźwig osobowy, dopuszczony do eksploatacji w dniu 3 września 1999 r. stanowi samodzielny środek trwały. W pozostałym zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uznając zarzuty skargi za bezpodstawne. Nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2008 r., zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Z analizy akt sprawy wynika, iż organ wydając decyzję z 12 września 2008 r. nie naruszył art. 153 P.p.s.a., w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni art. 22a ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. dotyczących zasad amortyzacji środków trwałych - w niniejszej sprawie dźwigu osobowego zamontowanego w budynku, przy ul. D. w L. Również ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ pokrywa się z treścią orzeczenia Sądu, dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania działań organu, jako niezgodnych z prawem. Ocena prawa zawarta w wyroku Sądu z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 469/07 przesądza o braku możliwości uwzględnienia podniesionych w skardze, jak i na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. zarzutów. Zarzuty te pokrywają się ze wcześniejszymi zarzutami podnoszonymi przez stronę skarżącą w sprawie sygn. akt I SA/Bk 469/07, i wówczas zostały one uznane przez Sąd, za niezasadne. Dlatego też, za niezasadne należało uznać zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzuty dotyczące, w szczególności nieuwzględnienia przez organy skarbowe, przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym kwoty 240000 zł (równowartość 54 000 Euro) utraconej w wyniku oszustwa oraz nie ujęcia w koszty uzyskania przychodów kwoty 180000 zł wydanych na rzecz upadłej spółki M. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. J. J. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok całości zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie naruszenie art. 3 i art. 153 P.p.s.a. poprzez nie uznanie podnoszonych przez skarżącą kwestii jako nowych okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r., naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że to na skarżącej spoczywał ciężar dowodu, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., naruszenie art. 191 O.p. przez przyjęcie za udowodnione przez organy podatkowe okoliczności stanowiące podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego kwotę wskazaną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 września 2008 r., naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie zasad rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznanie oraz zsądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt P.p.s.a.) przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 469/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § art. 121 art. 122 i art. 191 O.p., czym w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a, bez wskazania jednak na czym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. miało polegać należy zauważyć, że konstruując te zarzuty, w istocie podjęto próbę zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Powołane przepisy O.p. regulują jednakże postępowanie przed organami podatkowymi i jako podstawę skargi kasacyjnej można je wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi (tj. przepisów O.p.) nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. art. 187 § art. 121 art. 122 i art. 191 O.p. nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 i art. 153 P.p.s.a polegający na nie uznaniu podnoszonych przez skarżącą kwestii jako nowych okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2008 r. Formułując zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował tego zarzutu. Art. 3 P.p.s.a składa się z trzech paragrafów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegało naruszenie art. 3 P.p.s.a. Analizując zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przyjąć należy, że w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Do tej wykładni odwołał się przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W takiej sytuacji należy wyjaśnić, iż Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2008 r. Wynika to wprost z treści przepisu art. 153 P.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając zaskarżony wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Buiałymstoku organ podatkowy oraz Sąd zastosowały się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 i 170 P.p.s.a. Wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii związania organu administracji publicznej oceną prawną, wyrażoną w orzeczeniu wskazał m.in., że: związanie organu oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca pogląd nieaktualnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06). Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę i wydając zaskarżony wyrok nie mógł zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego przez Sąd w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy zarzutów skargi i stwierdził, że pokrywają się one z zarzutami podnoszonymi poprzednio. Również zarzuty podnoszone na rozprawie w dniu 2 lutego 2008 r. były rozpoznawane przez Sąd w poprzednim postępowaniu , gdzie uznano je za niezasadne. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 469/07 odnośnie bezzasadności zarzutów skargi, dotyczących rozliczeń zaciągniętych kredytów bankowych, błędnego określenia remanentu początkowego i końcowego za 2003 r., nie uznaniu kwoty 40600 zł z tytułu udzielonej pożyczki jako kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 240000 zł (54000 EURO), będącej strata skarżącej na skutek dokonanego oszustwa, kwoty 180000 zł poniesionej przez skarżącą na rzecz spółki M. oraz wierzytelności skarżącej w stosunku do E. G. Sąd pierwszej instancji podniósł, że przy ponownym orzekaniu w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. zastosował się do dokonanej przez Sąd w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. wykładni w odniesieniu do przepisów prawa materialnego jak i oceny prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zarzuty skargi pokrywają się z wcześniej formułowanymi zarzutami w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 469/07, które wówczas zostały uznane przez Sąd za bezzasadne. Zarzuty te były rozpoznawane i Sąd dokonał ich oceny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r., a nie zaistniały żadne nowe okoliczności po wydaniu wyroku, które wpływałyby na inną ocenę zarzutów skargi. Nie można zatem uznać za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 kwietnia 2008 r., a nie zaistniały żadne nowe okoliczności, które wpływałyby na zmianę tej oceny. Na mocy art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sad oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).