I FSK 1264/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 41/17 w sprawie ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 marca 2017 r., sygn. I SA/Rz 41/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę R.D. (dalej "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 2 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj: ← art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że podlega opodatkowaniu obrót, który nie wystąpił, a został wyliczony na podstawie danych statystycznych określonych przez organ podatkowy; ← art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że podstawę opodatkowania może stanowić wielkość obrotu, który faktycznie nie wystąpił, a został wyliczony na podstawie danych statystycznych określonych przez organ podatkowy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: ← art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6 i art. 210 § 1 pkt 4-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), a dokładnie błędną ocenę Sądu w zakresie naruszenia przez organy tych przepisów; ← art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a., poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej, nieuwzględnienie skarg oraz błędny opis stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W realiach niniejszej sprawy przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła). Granice te są natomiast wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że to autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy, które zostały naruszone. Jednocześnie zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego, dodatkowo także uzasadniać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy, wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 in fine). Brak tych elementów powoduje, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty - sprowadzające się wyłącznie do wylistowania przepisów, które w ocenie strony naruszył Sąd pierwszej instancji - są wadliwie sformułowane, a przez to w zasadniczej części uchylają się spod kontroli kasacyjnej (wyrazem ugruntowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie są przykładowo wyroki: z 27 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tej przyczyny zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. a-c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4-6 nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Nie uszło zresztą uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pełnomocnik skarżącego błędnie określił także same jednostki redakcyjne przepisów, w oparciu o które usiłował zwalczać orzeczenie Sądu pierwszej instancji, powołując się na określone paragrafy, gdy tymczasem - z ich oznaczenia - wynika, że chodziło o określony artykuł Ordynacji podatkowej (§ 121, czy § 23). 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednak, że w sytuacji, w której wadliwość skargi kasacyjnej, polegająca na błędnie sformułowanych zarzutach, jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia - Sąd kasacyjny jest uprawniony do rozpoznania takiej skargi (zob. przykładowo wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. I FSK 1869/16). Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie i zasadniczo należy ją odnieść do zarzutu naruszenia art. 193 § 1-6 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5 O.p w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. 4.4. Pełnomocnik skarżącego w istocie zmierza bowiem do wykazania, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych, tj. na skutek ujawnienia w nich sprzeczności ekonomicznych (w pierwszej kolejności), a w konsekwencji pominięcia w postępowaniu podatkowym ksiąg jako dowodu i określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Na poparcie podniesionej argumentacji pełnomocnik skarżącego powołuje fragment wyroku NSA z 14 stycznia 2000 r. sygn. I SA/Lu 1344/98 (LEX nr 39781), zgodnie z którym przepisy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 roku art. 169 § 2 kpa, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych (abstrahując od znaczenia tego pojęcia, któremu w zaskarżonej decyzji nadano inny sens niż w art. 169 § 2 kpa, bowiem "sprzeczności" powołane w decyzji nie wynikają z analizy ksiąg, lecz analizy ekonomiczno-kalkulacyjnej, a nadto przy ich ustalaniu uwzględniono kwoty wybierane z przychodów przez skarżącą na własne wydatki) mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. 4.5. Pełnomocnik skarżącego, pomijając istotne części powołanego orzeczenia - zaznaczone kursywą - błędnie jednak utożsamił ze sobą trzy pojęcia, które należało w pierwszej kolejności wyprowadzić, aby ze wskazanej wyżej konkluzji Naczelnego Sądu Administracyjnego skorzystać w sposób prawidłowy, a mianowicie: 1) analizy ksiąg, 2) analizy ekonomiczno-kalkulacyjnej oraz 3) sprzeczności ekonomicznych. Zgodnie z art. 169 § 2 zd. pierwsze ustawy z 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego, w brzmieniu już nieobowiązującym od 1 stycznia 1998 r. (tekst jedn. Dz.U. z 1980 Nr 9, poz. 26 ze zm.; dalej "k.p.a."), w którym swoje źródło ma pierwsze z powołanych pojęć - organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W powyższym przepisie mowa była zatem o kompleksowej analizie ksiąg, których cechą jest m.in. całościowe ujęcie operacji gospodarczych powodujących zmiany w aktywach i źródłach ich finansowania, obrazujących sytuację majątkową, wynik finansowy oraz rentowność danego podmiotu. Pojęcie to w omawianym orzeczeniu zostało skonfrontowane z pojęciem analizy ekonomiczno-kalkulacyjnej, które Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził na potrzeby rozpoznawanej sprawy, aby zasygnalizować, że przez tego rodzaju analizę należy rozumieć cząstkowo ujawnione sprzeczności ekonomiczne polegające na tym, że marża zarobkowa nie jest wystarczająca na pokrycie wydatków i kosztów ponoszonych przez skarżącą w badanej sprawie i w kontrolowanym okresie. Nie zważając na ten fakt, pełnomocnik strony utożsamił ze sobą wszelkie sprzeczności wyrażone matematycznie, w tym przypadku, także te dotyczące różnic ilościowych pomiędzy stanem wynikającym ze spisu z natury, a stanem ustalonym na podstawie przedłożonych dokumentów nabycia i dostawy (na poziomie 272,441 m3 drewna oraz 464,277 m3 tarcicy) - ze sprzecznościami ekonomicznymi (dotyczącymi wyniku finansowego działalności skarżącego) i wywiódł, że organy naruszyły wskazany zakaz poprzez obalenie domniemania rzetelności księgi podatkowej od końca, a więc ujawniając występujące w niej sprzeczności ekonomiczne, w drodze szacowania. 4.6. Dla porządku odnotowania wymaga w tym miejscu, że działanie takie uznaje się w doktrynie oraz orzecznictwie za niedopuszczalne i obarczone błędem metodologicznym, bowiem żaden przepis prawa nie zabrania podatnikowi obniżenia ceny, a nawet realizacji sprzedaży poniżej ceny zakupu. W konsekwencji, w ujęciu metodologicznym, samo już wystąpienie tego rodzaju - skądinąd wyjątkowych sytuacji - potencjalnie mogłyby prowadzić do obalenia domniemania rzetelności księgi podatkowej, gdyż szacunki organów podatkowych mogłyby nie uwzględnić wyjątkowej sytuacji, jaka spowodowała konieczność dostawy określonego towaru poniżej ceny zakupu. Innymi słowy - samo już podejrzenie ekonomicznej niezasadności takiego działania, automatycznie, stanowiłoby podstawę dla odrzucenia dowodu z księgi (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Warszawa 2017, s. 1225, zob. też wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1574/11, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1002/11; z 28 maja 2003 r. I SA/Łd 2418/01 oraz z 8 czerwca 1998 r., sygn. III SA 5685/98). 4.7. Choć taka metodologia weryfikacji rozliczeń podatnika jest obarczona błędem, to wbrew przekonaniu pełnomocnika strony błędu tego nie popełniono w niniejszej sprawie, w której organ pierwszej instancji skutecznie wzruszył domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych w kilku krokach i dwóch odrębnych etapach(metodach) poczynając od: 1) sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji podatnika wydanej m.in. w protokołach z 24 i 30 października 2013 r. (k. 5 i 9 akt administracyjnych), jak również jego kontrahentów (przykładowo k. 11, 36, 53, 83, 99 akt administracyjnych); 2) odebraniem wyjaśnień strony złożonych do protokołu przesłuchania z 27 marca 2014 r., (k. 165-167 akt administracyjnych), które nie potwierdziły się w toku kontroli, że "całe drewno zakupione, a niesprzedane w 2011 r. zostało ujęte w remanencie na początek 2012 r. natomiast niesprzedane w 2012 r. w remanencie na koniec 2012 r."; 3) jak również wyjaśnień skarżącego w kwestii wielkości ubytków(odpadów) przy zakupie, przetarciu i sprzedaży drewna oraz desek, który określił ich wysokość na poziomie od 30% do 50% - nie będąc jednocześnie w stanie udokumentować, że odpady te, jak również część zakupionego drewna została przeznaczona na opał, za wyjątkiem dwóch faktur nr 07/01/2012 oraz 56/2012, które wyłączono z rozliczenia sprzedaży; 4) tego, że cena drewna przeznaczonego na opał zasadniczo nie różniła się od cen z innych faktur, 5) tego, że część zakupionego drewna została przeznaczona na legary czy przekładki, 6) w konsekwencji do (w protokole badania ksiąg z 13 maja 2014 r., k. 916-934 oraz 984-986) wykazania niezgodności pomiędzy stanem faktycznym, a stanem ujawnionym w ewidencjach, wyrażonym matematycznie, jako różnica pomiędzy ilością drewna i tarcicy wynikającą ze spisu z natury, a stanem ustalonym na podstawie przedłożonych dokumentów nabycia i dostawy, co doprowadziło organ pierwszej instancji do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Przypomnieć należy w tym miejscu, że okoliczności tych nie zakwestionował pełnomocnik podatnika, w zastrzeżeniach do protokołu zgłoszonych w piśmie z 29 maja 2014 r., które zasadniczo dopowiadały treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej i zostały zbudowane wokół wybiórczo powołanego na wstępie wyroku NSA z 14 stycznia 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1344/98, i które to sprowadzały się do pozbawionego uzasadnienia zakwestionowania ustaleń organu podatkowego, w kontekście art. 193 i art. 23 O.p. (k. 991-992 akt administracyjnych). Podnoszenie tych samych okoliczności, bez odniesienia się do istoty ustaleń organów podatkowych, jako gołosłowne, nie mogło zatem odnieść skutku na etapie postępowania kasacyjnego. 4.8. Nie zależnie jednak od tego, nie można pominąć faktu, że - wbrew niczym niepopartym twierdzeniom pełnomocnika strony, organy podatkowe - przed wydaniem decyzji podatkowej, której Sądowa kontrola została zakwestionowana kasacyjnie, dokonały ponownej weryfikacji rozliczeń skarżącego, także na drugim etapie, tj. po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Ustalenia te w sposób kompleksowy potwierdziły, że księgi podatnika były prowadzone w sposób, którego nie można uznać za wiarygodny (protokół badania ksiąg z 25 listopada 2015 r., k. 1328-1375 akt administracyjnych). Dodać należy że zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg - podniesione przez pełnomocnika strony - stanowiły dosłowne powtórzenie zastrzeżeń z 29 maja 2014 r. W konsekwencji twierdzenia te, także nie odnosiły się ani do istoty rozwiniętych ustaleń organów podatkowych (k. 1383-1382 akt administracyjnych), jak również nie kwestionowały ustaleń już dokonanych. Tymczasem, kierując się wytycznymi organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie - w oparciu o już ustalone rozbieżności ilościowe (w zakresie nabycia i dostawy odpowiednio drewna i tarcicy na poziomie 272,441 m3 oraz 464,277 m3) - dokonał przy ponownym rozpoznaniu sprawy dogłębnej analizy marżowości (dla każdego gatunku drewna z osobna), ujawniając kolejną rozbieżność, tym razem, pomiędzy wysokością marży wynikającą z ksiąg skarżącego, a marżami wyliczonymi na podstawie dokumentów źródłowych, a więc faktur otrzymywanych i wystawianych przez samego skarżącego. Na podstawie tych danych organ pierwszej instancji ustalił, że: 1) ogółem marża na sprzedaży drewna wyniosła: 12,13 %; 2) marża na sprzedaży tarcicy: 23,29 %; zaś średnia marża ważona arytmetyczna na sprzedaży drewna i tarcicy (desek) ogółem wyniosła: 18,46 %. - w stosunku do ujemnej marży zrealizowanej przez skarżącego na poziomie: 1,20% (protokół badania ksiąg z 25 listopada 2015 r.). 4.9. Zdaniem składu orzekającego, nie ulega wątpliwości, że już sama ta okoliczność stanowiła w realiach niniejszej sprawy podstawę do uznania księgi skarżącego kasacyjnie za nierzetelną, czego wyrazem są także wcześniejsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA z 14 września 2000 r. sygn. I SA/Gd 2018/99; z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05; z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 308/10, z 29 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1322/1). Nie ulega też wątpliwości, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zaakceptowane przez Sąd meriti podważyły dodatkowo wiarygodność wcześniejszych wyjaśnień skarżącego, że odpady (zrzyny i troty) powstałe przy przetarciu drewna - skarżący pozostawiał firmie dokonującej tej usługi (k. 165 akt administracyjnych), co nie znalazło potwierdzenia w zeznaniach świadków - [...] (protokoły z 22 maja 2015 r., odpowiednio k. 1197 i 1199 akt administracyjnych), którzy dokonywali dla skarżącego przetarcia drewna, a z których wynika, że "R.D. odbierał wszystko tj. tarcicę i zrzyny, tj. górę i dół kloca", pozostawiając jedynie troty. Tymczasem wyjaśnienia te miały m.in. tłumaczyć ujawnione przez organ podatkowe ilościowe rozbieżności w stanach drewna i tarcicy. 4.10. Mając na uwadze rzeczywistą kolejności czynności, które doprowadziły do obalenia domniemania wiarygodności ksiąg podatnika i wydania zakwestionowanej decyzji, zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 193 § 1-6 O.p., poprzez obejście zakazu tzw. badania wiarygodności ksiąg podatkowych od końca tj. poczynając od ujawnienia w nich sprzeczności ekonomicznych - należało uznać za bezzasadny. W niniejszej sprawie, jak była o tym mowa, ujawnione przez organ rozbieżności - choć wyrażone matematycznie - dotyczyły w pierwszej kolejności niewyjaśnionych przez stronę różnic w ilościach drewna i tarcicy, jak również różnić na poziomie deklarowanej, a uzyskanej marży w odniesieniu do dokumentów źródłowych podatnika - nie można zatem przyjąć, że były to rozbieżności o charakterze ekonomicznym, na dodatek w znaczeniu, które usiłował wykazać pełnomocnik strony. 4.11. Chybione są także zarzuty o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5 O.p w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że od 1 stycznia 2016 r. uchylono art. 23 § 4 O.p., co spowodowało, że organy podatkowe nie są już zobowiązane do uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu wskazanego w art. art. 23 § 3 powołanej ustawy. Dlatego też, zgodnie z § 5 omawianego przepisu - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, dlatego też organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zobowiązany jest uzasadnić jedynie wybór metody oszacowania. Tymczasem organy podatkowe obu instancji wyczerpująco wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku i wskazały, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (której zastosowania domagał się skarżący) nie było adekwatne w niniejszej sprawie, gdyż jak była o tym mowa wyżej - podstawą zakwestionowania domniemania rzetelności ksiąg podatkowych były ustalenia ilościowe (s. 11 uzasadnienia, k. 55-57 akt postępowania odwoławczego, k. 1348-1349 akt administracyjnych). W konsekwencji, organy podatkowe - dysponując dokumentami źródłowymi podatnika, jak również zeznaniami świadków - miały możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości przy zastosowaniu metody własnej, niż za pomocą innych, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie uszło natomiast uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe zasadnie wskazały, że wybrana metoda oparta na średniej ważonej dla obliczenia ubytków występujących w poszczególnych gatunkach drewna, była dokładniejsza, a przez to korzystniejsza dla skarżącego kasacyjnie niż metoda oparta na szacowaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o średnią arytmetyczną. W tych zatem okolicznościach zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5 O.p w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wybór metody oszacowania, jak również sama procedura poprzedzająca szacowanie - o czym mowa była we wstępnej części rozważań, były prawidłowe, a to doprowadziło do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przy czym, podniesiony zarzut - w drugiej jego części (naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) o tym, że zakwestionowana decyzja jest wadliwa, gdyż przyjęto w niej podstawę opodatkowania w sposób szacunkowy - jest dodatkowo niezrozumiały. Gdyby bowiem deklarowane przez skarżącego wartości były zgodne z rzeczywistością, nie byłoby w ogóle potrzeby sięgania do oszacowania podstawy opodatkowania (zob. też wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. I FSK 2253/15). 4.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 9