II FSK 1031/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 179/18 w sprawie ze skargi A. S. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 179/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2017 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. S. - dalej jako "Skarżąca", reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), polegającym na zaakceptowaniu faktu doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 sierpnia 2017 r. osobie trzeciej, z naruszeniem ww. przepisu; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nieumocowanemu do działania w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zgodne z tymże przepisem; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co daje podstawę do zarzucenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu jednostronnego rozpoznania sprawy, uwzględniającego tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść strony i pomijające wszystkie o charakterze dla niej korzystnym; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a.; 5) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, czyli wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązań, co wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie, mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. W dwóch pierwszych zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej Skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ustanowionemu przez niego w sprawie podatkowej dotyczącej podatku od osób fizycznych pełnomocnikowi. Chociaż zarzuty te odnoszą się do naruszenia tego samego przepisu, tj. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu dotyczącego doręczeń w postępowaniu podatkowym, w ujęciu skargi kasacyjnej przepis ten raz jest przepisem postępowania, a innym razem przepisem prawa materialnego, przy czym nie ulega wątpliwości, iż to drugie jego zaklasyfikowanie jest błędne. Nie wpływa to jednak na możliwość rozpatrzenia powyższych zarzutów co do ich meritum. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem w zakresie sprawy podatkowej - incydentalnym i wpadkowym, zatem pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie takiego rygoru, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taka wyłącza, a zatem doręczenie wydanego w tym przedmiocie postanowienia powinno nastąpić w trybie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stanowisko takie zostało zaprezentowane nie tylko w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, ale także w szeregu innych orzeczeń tego Sądu (wyroki NSA z dnia: 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14, 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15, 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16, 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 141/17), stanowiących o istnieniu już aktualnie ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie analizowanego problemu. W związku z powyższym, oparte na twierdzeniu przeciwnym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Pozostałe trzy zarzuty skargi kasacyjnej, choć dotyczą zupełnie odrębnych i różniących się od siebie zagadnień (naruszenie art. 141 § 4, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zostały uzasadnione łącznie w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która została w opatrzona śródtytułem "ad 3, 4, 5". Odnosząc się do przyjętej w tej skardze kasacyjnej konstrukcji podstaw kasacyjnych, należy na wstępie zwrócić uwagę, że autor tej skargi bez żadnego uzasadnienia ani rzeczowej potrzeby wskazuje, że naruszenie dwóch ww. przepisów, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. miało charakter rażący, pomimo tego, iż podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. o takiej formie naruszenia prawa nie stanowią. Podniesienie zarzutu nawiązującego do rażącego naruszenia prawa samo w sobie nie przydaje takiemu zarzutowi doniosłości, przeciwnie, jeżeli autor skargi kasacyjnej zdecydował się na postawienie tak sformułowanego zarzutu, to w takim przypadku zarzut ten powinien zostać szczególnie starannie uzasadniony, aby wykazać, iż właśnie z taką kwalifikowaną formą naruszenia prawa mamy w danym przypadku do czynienia. Rozpoznawana skarga kasacyjna w najmniejszym stopniu nie czyni temu zadość, a rażące naruszenie prawa w ujęciu tej skargi stanowi jedynie pozbawiony treści zabieg językowy. Wskazać również należy, że konstrukcja i sposób sformułowania dwóch pierwszych z owych trzech łącznie uzasadnionych zarzutów skargi kasacyjnej budzą zastrzeżenia z punktu widzenia relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym) a postępowaniem sądowoadministracyjnym oraz normującymi te dwa różne postępowania przepisami. W pierwszym z tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na "naruszenie (...) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a." Analogicznym zabiegiem posłużono się również w kolejnym zarzucie tej skargi kasacyjnej zarzucając w nim "naruszenie (...) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, pomimo że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a." Oczywiste jest przy tym, że owo "postanowienie organu drugiej instancji" nie mogło naruszać wskazanych przepisów P.p.s.a. Nawet gdyby przyjąć, że taka konstrukcja analizowanych zarzutów skargi kasacyjnej była jedynie rezultatem pewnego rodzaju lapsusu gramatycznego, a w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodziło jednak o to, że to Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., bo tak wynika z uzasadnienia tych zarzutów, to i tak wskazanie w tym kontekście w pierwszej kolejności jako naruszonego przepisu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest całkowicie nieuprawnione i jako takie bezzasadne. Ten ostatni przepis stanowi bowiem podstawę prawną do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać konkretne przepisy procesowe, którym organ ten uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czego z naruszeniem tego właśnie przepisu P.p.s.a. nie dostrzegł sąd. Natomiast, co jest również oczywiste, naruszenie tego przepisu w świetle jego treści, nie mogło nastąpić poprzez naruszenie przez tenże sąd pierwszej instancji innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, w tym przypadku art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że analizowane zarzuty, ze względu na daleko posunięte wady konstrukcyjne nie poddają się merytorycznej kontroli, co sprawia, że nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tej skargi pojawił się ponadto nieujęty na jej wstępie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten poprzedzono przytoczeniem fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których wskazano szereg dat dotyczących zaistnienia określonych zdarzeń. Istotnie stwierdzić należy, że ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która oznaczona w nim została jako pkt "4.6." zawiera błędne oznaczenie niektórych dat, np. co okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (powinno być "od 29 września 2015 r.", zamiast od 29 września 2009 r.) oraz sporządzenia i doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (wskazany został 2017 r. zamiast 2015 r.). Były to jednak tylko oczywiste pomyłki pisarskie, o czym świadczy chocby to, że daty te zostały prawidłowo podane przez Sąd pierwszej instancji, w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Ponadto Sąd pierwszej instancji na tych błędnych wskazaniach co do dat nie budował żadnej argumentacji. Takie skumulowanie w jednym fragmencie uzasadnienia wyroku błędów określających daty, stanowiące wynik nieuwagi, bądź nawet braku staranności, można by jednak tylko ocenić jako niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast nie mogło to stanowić podstawy do uzasadnionego formułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., czyli orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie na podstawie akt sprawy, jako że owe błędne daty z akt tych nie wynikały, a tym bardziej do stawiania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opisie sposobu naruszenia tego ostatniego przepisu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań, "co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku", natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu wskazał, że "analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło z dniem 1 stycznia 2015 r." Takie wywody skargi kasacyjnej są całkowicie gołosłowne. Autor skargi kasacyjnej nie wyjawił, jakie konkretnie sformułowania i fragmenty tego uzasadnienia uprawniały go do wyciągnięcia takich wniosków, co do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, zwłaszcza, że z argumentacji Sądu pierwszej instancji wyraźnie wynikało, że podziela on pogląd organów podatkowych, co do zaistnienia, m.in. przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc wydania decyzji w sytuacji, gdy tak jak stanowi ten przepis, okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać więc należy za niezasadny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).