II FSK 968/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3205/05 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 5 maja 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) ustalił G. W. (Skarżącemu) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.121.106,80 zł z tytułu osiągnięcia w tym roku przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, że w 2000 r., że podatnik pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej i zgromadził oszczędności wyższe od wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich oraz dochodów i przychodów uzyskanych we wskazanym roku podatkowym. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący zarzucił rażące naruszenie w toku postępowania kontrolnego przepisów prawa podatkowego, w szczególności: 1) w zakresie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez zastosowanie wyliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych niezgodnie z określonym przez ustawodawcę algorytmem., 2) w zakresie prawa procesowego art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "ustawa o u.k.s."), poprzez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną; - art. 122, art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord.pod), - przesłuchanie świadków bez zapewnienia stronie możliwości udziału w tym przesłuchaniu, - art. 191, art. 122, art. 187 i art. 210 §4 Ord.pod. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób nieodpowiadający prawdzie, odrzucenie przedstawianych przez stronę dowodów przy braku wskazania dowodów przeciwnych, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących środków finansowych posiadanych przez stronę, - naruszenie obowiązujących przepisów poprzez wydanie dwóch decyzji, odrębnie na każdego z małżonków, w ramach prowadzonego jednego postępowania. Po rozpoznaniu wniosku GIKS uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.006.987,50 zł z tytułu osiągnięcia w 2000 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Odnośnie do zarzutu wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną organ powołał art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej "ustawa o utworzeniu WKS.") oraz w art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. W odpowiedzi na zarzut niedopuszczalności upoważnienia do działania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w imieniu GIKS, organ przywołał art. 31 ust. 1 u.k.s. i wyjaśnił, że wynikający z niego nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oznacza nakaz nie tylko stosowania tych przepisów, ale także takiego modyfikowania ich treści, aby przepis (art. 143 Ord.pod.) był wykonalny. Jego zdaniem z treści art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 2 u.k.s. można wywieść, że GIKS był uprawniony do upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, do załatwiania spraw w jego imieniu, na podstawie art. 143 Ord.pod. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 5 maja 2005 r. Zarzucił nieważność postępowania - na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nieposiadające ważnego upoważnienia GIKS; - na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy poprzez faktyczne obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy; czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości; - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. w związku z art. 143 Ord.pod. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konsytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: - art. 190 § 1 Ord.pod., poprzez niezachowanie 7-dniowego terminu od daty powiadomienia strony o czynności procesowej i niepowtórzenie jej przy ponownym rozpoznaniu sprawy; art. 210 § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ord.pod., polegające na oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne dokonane bez uwzględnienia dowodów znanych organowi z urzędu, braku wyjaśnienia i uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym twierdzeniom, przyjęciu, że wiedza organu podatkowego na temat dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny, wewnętrznej sprzeczności decyzji wyrażającej się stwierdzeniem organu, że uwzględnia on zarzut Skarżącej zawarty we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przy jednoczesnym braku uwzględnienia tego zarzutu; - art. 182, art. 183 i art. 184 Ord.pod. polegające na oddaleniu wniosku o wystąpienie do właściwych instytucji finansowych o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na rachunkach bankowych, - art. 20 ust. 3 updof. oraz art. 92 § 1 i art. 166 Ord.pod., polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec dwóch podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania, - art. 122 Ord.pod., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na braku ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w 2000 r., - art. 20 ust. 3 pkt. 7 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kwoty 239.564,61 zł zgromadzonej na rachunkach bankowych za granicą jako niemogącej stanowić źródła finansowania wydatków, - obrazę przepisów ogólnych postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ord.pod.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ord.pod.) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ord.pod.). Według Skarżącego rażące naruszenie prawa będące podstawą zarzutu nieważności miało miejsce w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Polegało ono na przyjęciu tezy, według której w ramach wykonywania prawa organ podatkowy miał kompetencje do modyfikowania treści obowiązujących przepisów tak, aby były one wykonalne. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3205/05, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od GIKS na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd uznał za niezasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem opisów o właściwości i powołał art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804, dalej "ustawa o zniesieniu G.I.C.") oraz art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS. Sąd wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego wszczęte zostało w 2001 r., natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem GIKS z dnia 25 marca 2003 r., podpisanym z jego upoważnienia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. . W powoływanym przez Skarżącego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co - zdaniem Sądu - świadczy o tym, że przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Mając na względzie, że zmiana ta nie dotyczyła GIKS to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust.1 tej ustawy. Skarżący przepis ten błędnie zinterpretował jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną, wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów. W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień GIKS, udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej roku 1999 był GIKS który mógł w tym zakresie "upoważnić" do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana ta nie wpłynęła na uprawnienie GIKS do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni. W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, pozwalała uznać za dopuszczalne skorzystanie przez GIKS z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pki 7 u.k.s. jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części w jakiej nie została uchylona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 maja 2005 roku - wydana jako decyzja w pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit b oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji jako wydanych przez niewłaściwy organ i osobę posiadającą upoważnienie wydane bez właściwej ustawowej podstawy prawnej i nieuchyleniu orzeczenia wydanego w pierwszej instancji administracyjnej, pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego (administracyjnego) z powodu nieważności oraz na braku stwierdzenia uchybień przepisom art. 247 Ord. pod., a nadto art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, art. 24 ust 1 ustawy o zniesieniu G.I.C., przez organ administracji co powinno prowadzić do uchylenia obu decyzji tj. zarówno wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak też decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną GIKS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, które miało (mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba - po pierwsze - zwrócić uwagę na ich niekonsekwencję, by nie powiedzieć wewnętrzną sprzeczność. Jest ona zresztą w jakimś stopniu pochodną usterek samej skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty naruszenia określonych przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz art. 134 i art. 135 tej ustawy w związku z innymi przepisami prawa, powołano się na zignorowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji "okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego (administracyjnego) z powodu nieważności oraz na brak stwierdzenia uchybień przepisom art. 247 Ordynacji podatkowej". Już tylko to stwierdzenie ujawnia niespójność zajętego w skardze kasacyjnej stanowiska i brak powiązania postawionego zarzutu z przytoczoną podstawą kasacyjną. Wznowienie postępowania podatkowego oraz stwierdzenie nieważności wydanej w jego wyniku decyzji są bowiem odrębnymi instytucjami prawnymi, służącymi eliminowaniu albo wad postępowania, albo też kwalifikowanych wad o charakterze materialnoprawnym, którymi dotknięta jest dana decyzja. Prezentując pogląd, że sąd pominął zarzuty dotyczące wydania decyzji przez niewłaściwy organ i osobę dysponującą upoważnieniem udzielonym bez "właściwej ustawowej podstawy prawnej" wskazano w istocie na wystąpienie wady uzasadniającej uruchomienie sankcji nieważności decyzji, w żadnym zaś wypadku wady procesowej, której skutki można byłoby usunąć poprzez wznowienie postępowania. Skoro tak, powołana podstawa kasacyjna w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie przystaje do treści wysuniętego zarzutu, co więcej - może wprowadzać w błąd i świadczyć o braku dostatecznie wyważonej oceny zgodności z prawem kwestionowanych działań organu podatkowego (ten zarzut skargi miałby sens jedynie wtedy, gdyby powiązano go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy). Przedstawione spostrzeżenie doznaje pełnego potwierdzenia w toku analizy dalszej części skargi kasacyjnej, a zwłaszcza argumentacji w przedmiocie zarzucanego organowi podatkowemu naruszenia przepisów art. 134 i 135 p.p.s.a. w związku z brakiem stwierdzenia uchybienia przepisom art. 247 Ord. pod. i art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Pomijając już fakt, że sam art. 135 p.p.s.a. nie stwarza dla skarżącego uprawnienia procesowego do żądania objęcia zakresem orzekania także innych - niż zakwestionowany - aktów, np. decyzji organu pierwszej instancji (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06), należy podkreślić, że autorzy skargi kasacyjnej dopuścili się całkowicie błędnej oceny zdolności organu do prowadzenia postępowania podatkowego, nie dostrzegając przy tym kolizji głoszonych twierdzeń. Zasadnie przyjęli oni, że przepis art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej "jest jasny i nie wymaga nawet interpretacji". Zauważyli następnie, że w jego świetle "postępowanie było prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Białymstoku, na podstawie upoważnienia G.I.K.S.". Ich zdaniem, "tylko w przypadku gdyby postępowanie było prowadzone od początku przez organ centralny (G.I.K.S.), wejście w życie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego nie spowodowałoby zmiany organu ustawowo powołanego do prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych". Rzecz w tym, iż wskazanie na fakt prowadzenia postępowania przez określonego inspektora kontroli skarbowej z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a więc w imieniu tegoż właśnie organu, jest równoznaczne z zaprzeczeniem zasadności wysuniętego zarzutu. Inspektor ten nie wypełnia w takiej sytuacji własnej kompetencji do wydania decyzji wynikającej z umocowania ustawowego, a jedynie realizuje upoważnienie udzielone mu przez mający takie umocowanie organ administracji publicznej. Konstatacja ta w zasadzie czyni bezprzedmiotowymi dalsze rozważania poświęcone sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom, gdyż potwierdza wnioski wynikające z zamieszczonego w niej założenia ujętego słowami: "tylko w przypadku gdyby...". Dla jasności prowadzonych wywodów, wypada przypomnieć, że sąd administracyjny pierwszej instancji zasygnalizował istnienie podstawy ustawowej dla upoważnienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej (dyrektora urzędu takiej kontroli) do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Był nim przepis art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. Okoliczność ta w ogóle umknęła uwadze autorów skargi kasacyjnej, którzy podnosząc fakt naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 tej ustawy, przeszli do porządku nad tym stwierdzeniem sądu. Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości teza, że ponieważ w rozpatrywanym przypadku postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed wejściem w życie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, to w myśl art. 31 ust. 2 tej ustawy, postępowanie podatkowe należało prowadzić według zasad określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2003 r. W sprawie znajdował więc zastosowanie wymieniony uprzednio, wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przepis art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Niezbędne jest wreszcie zwrócenie uwagi na to, że w skardze kasacyjnej najwyraźniej pomylono wykonywanie czynności procesowych przez pracowników organu prowadzącego postępowanie podatkowe w ramach tego postępowania (inspektorów kontroli skarbowej w urzędzie kontroli skarbowej) z "delegowaniem uprawnień G.I.K.S. na niższe szczeble organów kontroli skarbowej". Jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, do tego sprowadzało się upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania i wydania decyzji "w imieniu G.I.K.S.", a także udzielanie przez niego dalszych upoważnień dla inspektorów kierowanego przez niego urzędu. Jak zostało już wspomniane, przedstawiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej pomija treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 5a owej ustawy w brzmieniu sprzed 1 września 2003 r. Jego sformułowanie można częściowo wytłumaczyć posłużeniem się przez sąd administracyjny pierwszej instancji niezbyt jasną argumentacją dotyczącą rozumienia pierwszego z wyróżnionych przepisów, w powiązaniu m. in. z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, dodanym do niej na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz art. 143 Ord. pod. Jak przyznał sąd, przypisanie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej uprawnień określonych w ostatnim z tych przepisów byłoby niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu kompetencji wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem, że w rozpatrywanym postępowaniu decyzję wydano z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a nie dyrektora tegoż urzędu jako odrębnego organu. Nie zmienia to w niczym faktu, że organ realizujący upoważnienie do działania udzielone przez inny organ wypełnia swoje zadania przez pracowników swojego urzędu, co wcale nie kłóci się z treścią art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a tym bardziej nie daje podstaw do operowania argumentem wskazującym na potrzebę odejścia od jego literalnego brzmienia i przyznania pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej. Niezależnie od tego warto dodać, że mogące powstawać na tym tle wątpliwości są w pewnej mierze rezultatem zmiany statusu inspektorów kontroli skarbowej (utraty przez nich przymiotu organów kontroli skarbowej i przejęcia z dniem 1 lipca 2002 r. ich kompetencji przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej). Bez znaczenia dla wyniku dokonanej kontroli instancyjnej jest odwoływanie się do brzmienia innych przepisów regulujących analizowaną materię, np. art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Za nieporozumienie trzeba w szczególności uznać twierdzenie, że ponieważ nie zawiera on jakiegokolwiek rozróżnienia czy też wyłączenia stosowania przepisów w zależności od podstawy prowadzenia postępowania (udzielenia upoważnienia), sąd mógłby zaniechać wyprowadzenia stosownych wniosków z faktu podjęcia decyzji w następstwie skorzystania z konstrukcji upoważnienia. Musi ona być uwzględniona w toku przeprowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stanowiąc tym samym jeden z istotnych elementów stanu prawnego rozstrzygniętej sprawy. W świetle przedstawionych wywodów, skargę kasacyjną należy uznać za bezzasadną. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.