V SA/Wa 2092/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia ... czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę UZASADNIENIE Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych we wniosku z dnia 2 października 2012 r., skierowanym do Regionalnej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Warszawie (dalej - Komisja Orzekająca I instancji) wniósł o ukaranie Wójta Gminy N. J. G. - z uwagi na popełnienie naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegające na niewykonaniu w terminie zobowiązań Gminy N. z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w łącznej kwocie [...] zł, czego skutkiem była zapłata odsetek w łącznej wysokości [...] zł. Rzecznik wniósł o wymierzenie obwinionemu kary nagany. Po przeprowadzeniu w dniu 21 stycznia 2013 r. rozprawy w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych przez J. G., Komisja Orzekająca I instancji ustaliła, iż skarżący nie wykonując w terminie zobowiązań stanowiących wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin naruszył art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 203 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U z 2010 r. Nr 80, poz. 526, z późn. zm.), co skutkowało zapłatą odsetek w łącznej wysokości [...] zł, a to wypełnia znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114, z późn. zm.); dalej: "u.o.n.d.f.p.". W orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2013 r. Regionalna Komisja Orzekająca uznała obwinionego winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych i wymierzyła karę upomnienia. Organ kwestionując argumenty obwinionego wskazał, iż Wójt Gminy, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego realizując budżet winien mieć na uwadze prawidłowe jego wykonanie zarówno po stronie dochodów jak i wydatków i zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe na planowane wydatki. Obwiniony faktu nieterminowego regulowania zobowiązań nie może tłumaczyć chwilowym brakiem środków na rachunkach bankowych – stany środków finansowych Gminy są zmienne i wykazują inne salda na poszczególne dni roku budżetowego – ponieważ to na nim spoczywa zapewnienie zabezpieczenia takiego stanu środków aby zobowiązania, w tym wynikające z ustaw na dany dzień płatności mogły być terminowo uregulowane. Nie może też usprawiedliwiać obwinionego fakt, że Gmina N. prowadziła sprzedaż gruntów i nie wszystkie przetargi zostały rozstrzygnięte z powodu braku nabywcy oraz to, że udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych nie pokrywały się z prognozami Ministerstwa Finansów, ponieważ już z założenia planowane dochody z powyższych źródeł są obarczone pewnym ryzykiem i mogą nie być zrealizowane w pełnej wysokości. Stąd nie można było przyjmować, że właśnie z tych źródeł zostaną sfinansowane wydatki na dokonanie wpłat będących przedmiotem tego postępowania. W odwołaniu od powyższego orzeczenia skarżący wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, przez uznanie go niewinnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych. W uzasadnieniu stwierdził, że uznanie go winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 16 u.o.n.d.f.p. jest nieprawidłowe, ponieważ jego działania nie wypełniają dyspozycji tego przepisu, w związku z art. 3 u.o.n.d.f.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie popełnienia czynu, a tym samym nie noszą znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Według obwinionego art. 16 u.o.n.d.f.p. należy interpretować w powiązaniu z art. 3 u.o.n.d.f.p. Zgodnie z art. 3 u.o.n.d.f.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia zarzucanych czynów, przepisów ustawy nie stosuje się do należności celnych i należności podatkowych stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie definiuje takich pojęć jak "należności podatkowe" (o których mowa w art. 3), czy "zobowiązania" (o których mowa w art. 16). Przyjmuje się zatem, że pojęcia te należy interpretować zgodnie z potocznym ich rozumieniem bądź wykorzystując definicje tych pojęć, zawarte w innych przepisach prawa. I tak definicja pojęcia "podatki" zawarta jest w przepisach art. 3 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w myśl których przez podatki należy rozumieć też niepodatkowe należności budżetowe. W ocenie skarżącego wydaje się zasadnym stosowanie pomocniczo tej definicji do interpretacji pojęcia "należności podatkowe" zawartego w art. 3 u.o.n.d.f.p., tym bardziej, że do wpłat dokonywanych przez gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej należy stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej, zgodnie z przepisami art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei, jeśli chodzi o pojęcie "zobowiązania", w doktrynie przyjmuje się definicję zawartą w przepisach art. 353 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącego, należności Skarbu Państwa z tytułu wpłat dokonywanych przez gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej mieszczą się w pojęciu "należności podatkowe", o których mowa w art. 3 u.o.n.d.f.p. Równolegle należy przyjąć, że zobowiązanie gminy wobec Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 29 ust. 1 w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nosi cechy zobowiązania w ujęciu cywilistycznym i tym samym mieści się w pojęciu "zobowiązania", zawartym w przepisach art. 16 u.o.n.d.f.p. Skoro w dacie popełnienia zarzucanych czynów, ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie należało stosować do należności podatkowych, stanowiących dochody budżetu państwa, a więc również (biorąc pod uwagę przedstawiony sposób rozumienia art. 3 i art. 16 u.o.n.d.f.p.) do należności Skarbu Państwa z tytułu wpłat dokonywanych przez gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej, to nieterminowe regulowanie zobowiązań z tego tytułu przez gminy w 2011 r., skutkujące zapłatą odsetek również w 2011 r., nie było objęte dyspozycją art. 16 u.o.n.d.f.p. Działania obwinionego mogłyby ewentualnie wypełniać dyspozycję art. 16 u.o.n.d.f.p., gdyby miały miejsce po 11 lutego 2012 r., tj. po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o dyscyplinie finansów publicznych, którą zmodyfikowano brzmienie art. 3 uondfp. Ponieważ nieterminowe regulowanie zobowiązań i odsetek za zwłokę przez obwinionego obejmowało okres lipiec-listopad 2011 r., stąd też - uwzględniając przepisy art. 24 ust. 1 u.o.n.d.f.p. - w ocenie skarżącego, jego działania nie noszą znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Ewentualnie - z daleko posuniętej ostrożności procesowej obrońca wniósł o uznanie go niewinnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych na podstawie art. 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p., ze względu na brak winy w czasie popełnienia naruszenia. W ocenie odwołującego, stanowisko Regionalnej Komisji Orzekającej jest jednostronne i nie uwzględnia całokształtu okoliczności, które wpłynęły na nieterminowe wpłaty do budżetu państwa części równoważącej subwencji ogólnej dla gmin. W postępowaniu dowodowym brakuje ustaleń co do sytuacji finansowej budżetu gminy w szerszym kontekście niż tylko okres, w którym doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Ustalenie przez Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych, że w dniu, w którym należało dokonać wpłaty do budżetu państwa, były środki na rachunku bankowym, nie jest wystarczające, w sytuacji gdy gmina poza zobowiązaniami wobec budżetu państwa, miała zobowiązania wobec innych podmiotów. Skarżący zauważył, iz sytuacja finansowa gminy w okresie lipiec-listopad 2011 r. była tak napięta, że nie miał możliwości działania zgodnego z prawem i nie mógł uniknąć naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Dokonując wpłat do budżetu państwa po terminie, obwiniony wybrał mniejsze zło, bo nieuregulowanie innych zobowiązań mogło grozić większymi konsekwencjami. Orzeczeniem z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych utrzymała w mocy orzeczenie Komisji Orzekającej I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż z ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Warszawie w Urzędzie Gminy N., a także materiałów zgromadzonych w toku postępowania o naruszenie dyscypliny finansów publicznych wynika, że w 2011 roku Gmina N. zobowiązana była dokonywać wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w 12 równych ratach po [...] zł w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Realizując budżet Gminy N. obwiniony nieterminowo regulował zobowiązania z powyższego tytułu, wskutek czego naliczone zostały odsetki za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień w łącznej kwocie [...] zł. GKO wyjaśniła, że subwencje ogólne - stosownie do artykułu 167 ust. 2 Konstytucji RP - stanowią formę dochodów jednostek samorządu terytorialnego, obok dochodów własnych i dotacji celowych z budżetu państwa. Jakkolwiek ustawodawstwo polskie nie zawiera legalnej definicji subwencji to na gruncie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie ulega wątpliwości, że jest to forma wspomagania jednostek samorządu terytorialnego. Subwencja ogólna jest formą redystrybucji środków wewnątrz sektora finansów publicznych i zapewnia jednostkom samorządu terytorialnego środki finansowe do wykonywania nałożonych na nie zadań publicznych. Zgodnie z art. 29 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, gminy spełniające określone kryteria (w których wskaźnik "G" jest wyższy niż 150% wskaźnika "Gg") obowiązane są dokonywać wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin. Dokonywanie wpłat jest związane z systemem równoważenia budżetów jednostek samorządu terytorialnego pomiędzy jednostkami tego samego szczebla. Nadwyżki dochodów przekazywane są do gmin, w których relacja ich dochodów do przeciętnych dochodów wszystkich gmin jest najmniej korzystna. Największą pomoc uzyskują gminy o najniższych dochodach. Przepis art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowi, że do wpłat określonych w art. 29-31 stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem ust. 4 tego artykułu. Zgodnie zaś z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, do wpłat określonych w art. 29-31 nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W ocenie Komisji, subwencja ogólna (ani jakakolwiek jej część) nie jest należnością podatkową ani należnością celną, o których mowa w art. 3 u.o.n.d.f.p. Cytując przepis art. 3 pkt 3 lit e Ordynacji podatkowej z sugestią, że ustawa ta przez "podatek" rozumie również opłaty oraz "niepodatkowe należności budżetowe" skarżący nie uwzględnia faktu, że we wskazanym przepisie zawarto definicje utworzone dla potrzeb tej ustawy. Ponadto obrona pomija regulację art. 3 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o "niepodatkowych należnościach budżetowych" - rozumie się przez to nie będące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publiczno-prawnych. Bez wątpienia zatem wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej są niepodatkowymi należnościami budżetowymi, wynikającymi ze stosunków publiczno-prawnych i nie noszą cech zobowiązania w ujęciu cywilno-prawnym. Komisja wskazała, iż skarżący w toku postępowania przed Rzecznikiem Dyscypliny Finansów Publicznych i przed Regionalną Komisją Orzekającą wyraźnie stwierdzał, że niezrealizowanie wynikających z ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego obowiązków terminowego przekazania do budżetu państwa środków przeznaczonych na część równoważącą subwencji ogólnej traktował jako mniejsze zło. Taki pogląd wyrażono również w odwołaniu, stwierdzając, że nieuregulowanie innych zobowiązań mogło grozić większymi konsekwencjami finansowymi, w tym np. kosztami postępowania sądowego. GKO wskazała w powyższym kontekście, iż obowiązek pierwszeństwa dla należności publiczno-prawnych wynika z racji ogólnospołecznych. Obwiniony nie uwzględnia przy tym faktu, że środki, które winien był przekazać do budżetu państwa podlegałyby przekazaniu do innych gmin, korzystających z części równoważącej subwencji, gmin znajdujących się w jednoznacznie trudniejszej sytuacji. Zdaniem Głównej Komisji Orzekającej, wymierzona obwinionemu kara upomnienia, najłagodniejsza z katalogu kar zawartych w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p., uwzględnia dotychczasową niekaralność obwinionego oraz bardzo dobrą opinię o jego wywiązywaniu się z obowiązków służbowych. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności sprawy GKO orzekła o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Komisji Orzekającej I instancji. Pismem z 2 sierpnia 2013 r. skarżący złożył skargę na powyższe orzeczenie GKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia GKO i poprzedzającego go orzeczenia RKO oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 i art. 3 u.o.n.d.f.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie, polegającej na nieterminowym regulowaniu w 2011 r. zobowiązań gminy z tytułu wpłat dokonywanych z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej ww. przepisy miały zastosowanie, a zmiana treści tych przepisów, mająca miejsce w okresie między datami popełnienia czynów (w 2011 r.) a datami orzekania przez komisje obu instancji (w 2013 r.). nie miała wpływu na sytuację prawną skarżącego, w szczególności nieprawidłowe przyjęcie, iż przepisy wcześniejsze nie były dla skarżącego względniejsze, co miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 80 ust. I i art. 89 ust. 1 u.o.n.d.f.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, a w konsekwencji uznanie go winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż należności Skarbu Państwa z tytułu wpłat dokonywanych przez gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej (o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), mieszczą się w pojęciu "należności podatkowe’, którego to pojęcia użyto w art. 3 u.o.n.d.f.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie popełnienia zarzuconych czynów. Wskazany artykuł stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do należności celnych i należności podatkowych stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącego, w dacie popełnienia zarzucanych czynów, ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie należało stosować do należności Skarbu Państwa z tytułu wpłat dokonywanych przez gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej, a nieterminowe regulowanie zobowiązań z tego tytułu przez gminę w 2011 r., skutkujące zapłatą odsetek również w 2011 r., nie było objęte dyspozycją art. 16 u.o.n.d.f.p. Na potwierdzenie postawionej tezy skarżący wywiódł, że skoro ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie definiuje pojęcia "należności podatkowe" (o których mowa w art. 3 u.o.n.d.f.p.), to należy je interpretować zgodnie z potocznym ich rozumieniem bądź wykorzystując definicje zawarte w innych przepisach prawa. Skarżący odwołał się do legalnej definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, z czego wywiódł tezę, że wpłaty na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin noszą wszystkie cechy podatku, co potwierdza słuszność jego stanowiska, że te należności - do czasu zmiany brzmienia art. 3 u.o.n.d.f.p. - były wyłączone spod działania u.o.n.d.f.p. Skarżący powołał się także na zakaz rozstrzygania na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł, że komisje orzekające obu instancji nie rozpatrzyły wszechstronnie materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględniły okoliczności przemawiających na jego korzyść. Pominięty został fakt, że rok 2011 był rokiem ciężkim dla budżetu gminy, zarówno ze względu na niższe niż planowano dochody (z powodu braku chętnych do nabycia gruntów komunalnych oraz w związku ze spadkiem wpływów z tytułu udziału w podatku dochodowym), jak też dlatego, że realizowano szereg inwestycji z udziałem środków unijnych. Sytuacja finansowa gminy w okresie lipiec-wrzesień 2011 r. była tak napięta, że skarżący nie miał możliwości legalnego działania, a dokonując wpłat do budżetu państwa po terminie, wybrał mniejsze zło. ponieważ nieuregulowanie innych zobowiązań mogło grozić większymi konsekwencjami. Reasumując skarżący stwierdził, że brak możliwości zachowania się zgodnego z prawem, wskazuje na brak winy, co - biorąc pod uwagę dyspozycję art. 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p. - uwalnia go od odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zdaniem skarżącego nietrafne było powołanie się przez GKO na obowiązek regulowania w pierwszej kolejności należności publicznoprawnych (uznał to za formalne i jednostronne), skoro gmina uregulowała w miarę sprawnie zaległe zobowiązania jak i zrekompensowała swoje zaległości wpłatami odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę GKO wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Rozważając w tym kontekście zarzuty podniesione w skardze stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem, w ocenie Sądu, zaskarżone orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych odpowiada prawu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, w tym obowiązku zwrotu należności celnej, podatku, nadpłaty lub nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, którego skutkiem jest zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowanie tych należności. W ocenie Sądu, Główna Komisja Orzekająca, dokonała prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego orzekając, iż popełniony został czyn określony w art. 16 ust. 1 ustawy, polegający na niewykonaniu w terminie zobowiązań Gminy N. z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w łącznej kwocie [...] zł, czego skutkiem była zapłata odsetek w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie Sądu, nieuprawniony jest pogląd skarżącego, iż zobowiązanie gminy z tytułu wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, z uwagi na swoje umocowanie w ustawie o dochodach oraz cykliczny charakter, wypełnia normatywną definicję podatku, zawartą w przepisach art. 6 Ordynacji podatkowej (świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa o charakterze publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym), co pozwalałoby na objęcie pojęciem "należności podatkowe" – do momentu nowelizacji przepisów art. 3 u.o.n.d.f.p. – ww. zobowiązania gminy. Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zważywszy, iż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie jest ustawą podatkową, nieuprawniona jest teza o traktowaniu wpłaty na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin jako zobowiązania podatkowego. Należy podzielić stanowisko GKO, iż wpłaty na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin nie można uznać za należność podatkową z uwagi na brak podstaw do dokonywania wykładni pojęcia "należności podatkowe" zawartego w art. 3 u.o.n.d.f.p. w brzmieniu obowiązującym do 11 lutego 2012 r., według definicji innych pojęć określonych w słowniczku ustawy - Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż we wskazanym słowniczku brak definicji pojęcia "należność podatkowa". Zauważyć przy tym należy, iż definiując pojęcie niepodatkowych należności budżetowych ustawodawca w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż rozumie się przez to pojęcie niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ponadto, gdyby ustawodawca uznał, że pojęcie "należność podatkowa" należy rozumieć w szczególny sposób, zdefiniowałby je w ustawie bądź odesłał do odpowiednich przepisów. Taką konstrukcję zastosowano w art. 2 u.o.n.d.f.p. odsyłając w zakresie znaczenia niektórych pojęć do ustawy o finansach publicznych. Należy dodać, że obecnie, po nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, która obowiązuje od 11 lutego 2012 r., takie odesłanie zawarte jest również w art. 3 u.o.n.d.f.p., zgodnie z którym przepisów ustawy, z zastrzeżeniem art. 16, nie stosuje się do określania, ustalania, poboru lub wpłaty należności celnych i należności z tytułu podatków i opłat, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym odsetek za zwłokę, a także udzielania ulg i zwolnień w zakresie tych należności. Niezasadna jest także argumentacja, w myśl której fakt, że do określonych należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma przesądzać o tym, że są to należności podatkowe. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, GKO zasadnie uznała, iż nieterminowe regulowanie zobowiązań gminy z tytułu wpłat dokonywanych z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej zarówno przed nowelizacją z 2011 roku, jak i po nowelizacji u.o.n.d.f.p. objęte było dyspozycją art. 16 u.o.n.d.f.p. (ponieważ zobowiązanie to nie jest ani należnością podatkową ani podatkiem), w związku z powyższym Komisje obu instancji prawidłowo zastosowały - zgodnie z dyspozycją art. 24 u.o.n.d.f.p. - przepisy obowiązujące w czasie orzekania, albowiem przepisy obowiązujące w czasie popełnienia czynów nie były dla skarżącego względniejsze. Jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności w sprawie, w tym okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego oraz rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób jednostronny. W uzasadnieniach obu orzeczeń komisje orzekające odniosły się do kwestii winy skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zawarto szczegółowe odniesienie do podniesionej w odwołaniu argumentacji dotyczącej trudnej sytuacji finansowej gminy w 2011 r. spowodowanej z jednej strony spadkiem dochodów a z drugiej szeroką działalnością inwestycyjną prowadzoną przez gminę. Wskazać w powyższym kontekście należy, iż polityka inwestycyjna gminy, która stała się powodem problemów z realizacją zobowiązań w terminie, nie może usprawiedliwiać zaniechania w realizacji obowiązków publicznoprawnych o charakterze ogólnospołecznym, którego potencjalnym skutkiem mogłoby być pozbawienie możliwości sprawowania zadań publicznych przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Środki, które miały zostać wpłacone do budżetu z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej miały być bowiem przekazane gminom będącym w znacznie trudniejszej sytuacji finansowej niż Gmina N., w budżecie której udział wydatków inwestycyjnych w 2011 r. wynosił około 30%. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone orzeczenie jest zgodne z prawem i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.