I SA/Bd 925/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. W.-K. i T. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz M. W.-K. i T. W. kwotę [...]zł (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt trzy 50/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Wójt Gminy B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 79.175 zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r. poz. 290 ze zm.), dalej: "u.p.b." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowla" i przyjęcie, że cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę dla której podstawę opodatkowania powinna stanowić cała jej wartość - wbrew art. 9 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961 ze zm.), dalej: "u.i.e.w."; art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wszystkie urządzenia siłowni wiatrowej stanowią urządzenia budowlane, których wartość stanowi podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej; art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie za podstawę opodatkowania inną wartość niż określona w tym przepisie. Mając na uwadze sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w., stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w., elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015r., poz. 478 ze zm.). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2). Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w., nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens zatem tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. W świetle powyższych regulacji Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w wyniku wprowadzonych przez ustawodawcę zmian, od dnia 1 stycznia 2017r., na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów u.i.e.w., tj. ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi exspressis verbis w nawiasie) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W konsekwencji powyższych ustaleń Kolegium uznało, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy ustalił podstawę opodatkowania i wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok. Wartość budowli ustalono na podstawie danych zawartych w "Operacie korygującym Rozliczenie inwestycji" sporządzonym przez T. B. M. oraz pisma wyjaśniającego z dnia [...] kwietnia 2017r., z których wynika, że wspólnicy spółki cywilnej "M. " M. W.-K. i T. W. posiadają środki trwałe, stanowiące podstawę amortyzacji o wartości początkowej 3.954.117,03 zł. Podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, na powyższą wartość początkową składają się: zespół prądotwórczy wiatrowyo wartości początkowej 3.810.440,39 zł, linia kablowa o wartości początkowej 53.895,06 zł oraz stacja rozdzielczo-pomiarowa o wartości początkowej 89.781,58 zł. Organ ostatecznie przyjął za wiarygodne dane zawarte w złożonych przez stronę dokumentach. Ponadto opodatkowaniu podlegał również budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 5,5m2. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość całej inwestycji jaką pozostaje elektrownia wiatrowa, podczas gdy przepis stanowi, iż podstawę opodatkowania powinna stanowić jedynie wartość samej budowli, co miało wpływ na określenie przez organ zawyżonej wartości naliczonego podatku od nieruchomości za 2017 rok; 2. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymagało wiadomości specjalnych, poprzez wydzielenie z przedstawionego w operacie całkowitego kosztu inwestycji - jedynie wartości budowli, co miało wpływ na określenie przez organ zawyżonej wartości naliczonego podatku od nieruchomości za 2017 rok; 3. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wśród organów podatkowych nie ma zbieżności co do wykładni pojęcia "budowla" na gruncie przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, a w obrocie prawnym istnieją rozstrzygnięcia o sprzecznej treści, co w ocenie skarżących uzasadnia zastosowanie przez organ interpretacji przepisów na korzyść podatnika; 4. art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie bez wyraźnej podstawy prawnej interpretacji rozszerzającej przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnie pojęcia "budowla" i przyjęcie, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, dla której podstawę opodatkowania powinna stanowić cała jej wartość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwu kwestii: 1) czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład, 2) sposobu ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej. Odnośnie pierwszej kwestii, według skarżących od 1 stycznia 2017 r. budowlę stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Natomiast zdaniem samorządowych organów podatkowych opodatkowaniu podlega cała elektrownia wiatrowa, a zatem także wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Podniesione w tym względzie w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Wprawdzie pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie, jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło. Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. W skardze sformułowano także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy też wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, jak przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Odnośnie drugiej spornej kwestii – sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, strona zarzuca naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., twierdząc, że od łącznej wartości budowli (3.954.117,03 zł) należało odliczyć wartość stacji rozdzielczo-pomiarowej (89.781,58 zł). Zdaniem skarżących stację tę należało opodatkować jako budynek o powierzchni użytkowej 5,5 m2. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji, ustalając podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej jako całości, uwzględnił także wartość stacji rozdzielczo-pomiarowej w kwocie 89.781,58 zł. Jednocześnie opodatkowano budynek związany z działalnością gospodarczą, przyjmując jako podstawę opodatkowania jego powierzchnię o wielkości 5,5 m2. Z akt sprawy wynika, że jedynym budynkiem o takiej powierzchni może być budynek stacji rozdzielczo-pomiarowej, co potwierdził na rozprawie w dniu [...] grudnia 2017 r. pełnomocnik M. W.-K.. Wynikałoby z tego, że organ opodatkował powyższą stację raz jako część budowli (dodając do podstawy opodatkowania jej wartość), drugi raz opodatkował ten obiekt jako budynek (ustalając jako podstawę opodatkowania jego powierzchnię użytkową - 5,5 m2). Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2348/14). Organ powinien zatem poczynić ustalenia, czy przedmiotowa stacja jest budynkiem, czy też częścią budowli i w zależności od tego dokonać wymiaru podatku. Nadto, zdaniem strony, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został naruszony także wskutek przyjęcia przez organ, że wartość budowli obejmuje nie tylko wartość samych urządzeń technicznych i części budowlanych, lecz także poniesionych nakładów, np. kosztów projektu, transportu do Polski, opłat za włączenie do sieci krajowej, od których nie powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Na rozprawie wskazano, że w ten sposób opodatkowaniu podlega także wartość tablic informacyjnych projektu unijnego. Zatem według skarżących od ustalonej przez organ wartości budowli w kwocie 3.954.117,03 zł należało odjąć wartość powyższych nakładów. Podkreślenia wymaga, że powyższe zarzuty strona sformułowała już w odwołaniu, podnosząc, że opodatkowaniu powinna podlegać tylko powierzchnia użytkowa stacji rozdzielczo-pomiarowej oraz że podatek nie powinien być naliczony od całej kwoty nakładów inwestycyjnych wymienionych w operacie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle się do tych zarzutów nie odniosło. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni, czy opodatkowany obiekt jest stacją rozdzielczo-pomiarową, jeśli tak to organ podatkowy ustali, czy stacja ta jest budynkiem, czy częścią budowli i stosownie do tego dokona wymiaru podatku. Jeżeli zdaniem organu w realiach rozpatrywanej sprawy jest możliwe jednoczesne opodatkowanie wskazanego obiektu jako budynku i budowli, to przedstawi w tym zakresie stosowną argumentację z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Ponadto, organ wyjaśni, ze wskazaniem właściwych regulacji prawnych, dlaczego uznaje za zasadne opodatkowanie wszystkich poniesionych nakładów na elektrownię wiatrową za zasadne. W przeciwnym razie organ dokona stosownej korekty podstawy opodatkowania. Brak jakichkolwiek wywodów w tym względzie narusza art. 187 § 1 O.p., bowiem oznacza, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, a także narusza art. 124 O.p., gdyż uchybia zasadzie przekonywania i wyjaśniania takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych przez nią argumentów. Uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ administracji publicznej. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości. Przepisy te zostały naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art 205 § 1 w zw. z art. 202 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka