II FSK 3221/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 155/14 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz L. P. kwotę 1287 (tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 3221/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Z. [...] w likwidacji z siedzibą w Ś. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (w kwocie 241 zł) i styczeń 2008 r. (w kwocie 54.947,20 zł) wraz z odsetkami (w kwocie 36.886 zł) i kosztami egzekucyjnymi (w kwocie 5.677,64 zł). Ustalił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 13 września 2007 r. do dnia 15 marca 2008 r., a egzekucja zaległości podatkowych z jej majątku okazała się bezskuteczna, mimo zastosowania wielu środków egzekucyjnych i ustanowieniu hipoteki przymusowej na jej nieruchomościach oraz zastawu skarbowego na ruchomościach. Mimo, że spółka dysponowała majątkiem ruchomym i nieruchomym, Sąd Rejonowy w Lublinie po ogłoszeniu dnia 4 czerwca 2009 r. jej upadłości, dnia 29 października 2009 r. postępowanie upadłościowe umorzył ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było spóźnione, gdyż mimo zawarcia dnia 24 listopada 2004 r. układu z wierzycielami, jej sytuacja finansowa już od końca 2004 r. obligowała zarząd do złożenia takiego wniosku. W odwołaniu skarżący zarzucił, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej spółki, a zebrany materiał dowodowy błędnie oceniono, bezpodstawnie przyjmując, że skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie miesiąca od objęcia stanowiska prezesa jej zarządu oraz że nie wykazał on, że wniosku takiego nie złożył bez swojej winy, mimo, że ze względu na zastane zaległości w księgowaniu uzyskanie informacji o stanie finansowym spółki wymagało dłuższego okresu. Ponadto nie uwzględniono, że spółka ma ruchomości i nieruchomości, z których egzekucja jest możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylił w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. – wobec zmniejszenia zakresu tej odpowiedzialności z kwoty 54.947,20 zł do kwoty 54.706,20 zł – a w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Podzielił pogląd, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo, że organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu egzekucji. W stosunku do jej majątku prowadzono egzekucję zaległości z wielu tytułów na łączną kwotę 5.062.621 zł, w tym zaległości podatkowych zarówno za okresy wcześniejsze, jak i późniejsze, jednak na poczet zaległości objętej decyzją uzyskano tylko kwotę 1.875,80 zł. Egzekucja z nieruchomości spółki nie mogła być prowadzona, ponieważ zobowiązania spółki wynikały z deklaracji podatkowych i ich korekt, a nie z decyzji, a ponadto jedną z nieruchomości już w trakcie prowadzenia egzekucji spółka sprzedała innej powiązanej z nią spółce; kolejną jej nieruchomość oszacowano na kwotę 838.700 zł przy obciążeniu hipotekami na kwotę 2.252.581,99 zł, a trzecią - na kwotę 3.570.500 zł, przy obciążeniach hipotecznych w kwocie 5.153.063,68 zł. Prowadzi to do wniosku, że nawet licytacyjna sprzedaż tych nieruchomości nie doprowadziłaby więc do zaspokojenia zaległości objętych decyzją. Zobowiązania spółki przekraczały jej majątek już w 2004 r., a w okresie późniejszym jej sytuacja systematycznie się pogarszała; stan jej niewypłacalności istniał więc także w dacie objęcia funkcji prezesa jej zarządu przez skarżącego. toteż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien on zgłosić w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji i to pomimo trwania postępowania układowego, którym objęte były tylko zaległości powstałe przed zatwierdzeniem układu. Stwierdzone po objęciu funkcji przez skarżącego nieprawidłowości w księgach spółki i niemożność wyprowadzenia tych ksiąg w krótkim czasie, nie mogą być uznane za przesłanki braku jego winy w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ wniosek ten może być złożony także z brakami dokumentacyjnymi (co ostatecznie w późniejszym okresie uczynił jeden z wierzycieli). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący powtórzył zarzut o błędnych ustaleniach faktycznych, prowadzących do nieprawidłowego uznania, że bezpośrednio po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, a ponadto - że nie udowodnił braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, w sytuacji, gdy spółka realizowała układ, a uporządkowanie jej księgowości nastąpiło dopiero z końcem lutego 2008 r., kiedy to skarżący złożył rezygnację z funkcji – niezależnie od tego, że w okresie od stycznia 2008 r. do dnia 19 lutego 2008 r. był chory. Błędnie także uznano, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, w sytuacji, gdy opierając się na hipotetycznych wyliczeniach obciążeń hipotecznych nie podjęto próby egzekucji z należących do niej nieruchomości, nie zgłoszono wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki powiązanej, w której masie upadłości znajdują się ruchomości objęte zastawem skarbowym oraz zbyta na jej rzecz dawna nieruchomość spółki zarządzanej przez skarżącego, obciążona hipoteką zabezpieczającą zaległości podatkowe tej spółki; nie wystąpiono także o stwierdzenie bezskuteczności zbycia tej nieruchomości oraz o wyłączenie wskazanych ruchomości z masy upadłości spółki powiązanej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została wykazana, bowiem mimo skierowania egzekucji do wszystkich znanych składników majątku spółki, nie uzyskano zadawalających rezultatów, a ponadto postępowanie upadłościowe spółki umorzono ze względu na brak środków, wystarczających choćby na pokrycie jego kosztów. Nawet w przypadku zgłoszenia wierzytelności podatkowej w postępowaniu upadłościowym spółki powiązanej, istniała nikła szansa na uzyskanie zaspokojenia przed upływem przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe; dotyczy to także wytoczenia powództwa o uznanie za bezskuteczną czynności zbycia ruchomości i nieruchomości spółki na rzecz podmiotu powiązanego, względnie o wyłączenie ruchomości, na których ustanowiony został zastaw skarbowy, z masy upadłości spółki powiązanej - zwłaszcza, że art. 116 O.p. nie wymaga, aby organy podatkowe dokonywały także innych czynności, zmierzających do zaspokojenia, niż przewidziane w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dotyczy to również skierowania egzekucji do nieruchomości spółki, skoro nie rokowało to zaspokojenia należności ze względu na ich nadmierne obciążenie hipotekami i kolejność zaspokojenia ujawnionych w postępowaniu wierzytelności, a jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08), stwierdzenie, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości, nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił, konieczna bowiem jest ocena prognoz efektywności tego rodzaju egzekucji. Ponadto prowadzeniu egzekucji z nieruchomości należności nie ustalonych w decyzji ostatecznej sprzeciwiał się obowiązujący w czasie trwania postępowania art. 110 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Ponieważ członkowi zarządu spółki powinien być znany stan jej finansów, skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości niezwłocznie po objęciu funkcji, gdyż stan niewypłacalności spółki, pomimo zawarcia dnia 15 grudnia 2004 r. układu z wierzycielami, trwał nieprzerwanie od dnia 31 grudnia 2004 r.; do takiego działania obligował także skarżącego stan urządzeń księgowych spółki. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wadliwą ocenę dowodów, prowadzącą do błędnych ustaleń faktycznych, a polegających na ustaleniu, że bezpośrednio po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki, to jest już dnia 13 września 2007 r. skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, gdyż przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały dnia 31 grudnia 2004 r. oraz utrzymywały się zarówno w dniu 13 września 2007 r., jak i przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, to jest do dnia 15 marca 2008 r., zaś skarżący nie udowodnił braku winy w niezłożeni takiego wniosku, w sytuacji, gdy wykazane zostało, że: - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółka miała zawarty układ z wierzycielami oraz porozumienia z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, które realizowała, - od maja 2007 r. w spółce nie było głównej księgowej ani osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgi głównej, wobec czego nie były księgowane żadne zdarzenia gospodarcze od maja 2007 r., a niektóre od początku 2007 r., co praktycznie uniemożliwiało skarżącemu ocenę faktycznej sytuacji finansowej spółki w dacie, kiedy obejmował funkcję prezesa zarządu, zaś księgowa, którą skarżący zatrudnił w październiku 2007 r., zakończyła księgowanie zaległych i bieżących operacji finansowych dopiero pod koniec lutego 2008 r., a już 27 lutego 2008 r. skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 116 § 1 O.p., przez uznanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie udowodnił, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, w sytuacji, gdy: - organ podatkowy nie podjął nawet próby egzekucji zaległości podatkowej z należących do spółki nieruchomości, a w zaskarżonej decyzji ograniczył się do czysto teoretycznych i hipotetycznych wyliczeń, dotyczących rzekomej bezskuteczności takiej egzekucji, opartych również na czysto teoretycznym i hipotetycznym założeniu, że nieruchomości spółki sprzedane zostaną za nie więcej, niż ¾ sumy oszacowania, a wszyscy wierzyciele spółki, posiadający zabezpieczenie hipoteczne, przystąpią do postępowania egzekucyjnego i zgłoszą swoje wierzytelności w pełnej wysokości, ujawnionej w księgach wieczystych, - organ podatkowy nie dokonał zgłoszenia wierzytelności zabezpieczonych zastawem skarbowym na ruchomościach, włączonych do masy upadłości spółki powiązanej, a także z tytułu hipoteki obciążającą nieruchomość, - organ podatkowy nie wytoczył opartego na art. 527 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: K.p.c.) powództwa o uznanie za bezskuteczne czynności spółki, polegających na zbyciu na rzecz spółki powiązanej obciążonych zastawem skarbowym ruchomości oraz obciążonej hipoteką nieruchomości, aby następnie skierować do tych rzeczy egzekucję, - organ podatkowy zaniechał wytoczenia powództwa w trybie art. 74 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: P.u.n.) o wyłączenie z masy upadłości spółki powiązanej ruchomości należących do spółki, na których ustanowiony został zastaw skarbowy, ani nie wystąpił do prokuratury o złożenie takiego wniosku w trybie art. 74 § 1 w związku z art. 229 P.u.n. i art. 55 K.p.c., skoro spółka nie posiada obecnie organu, który mógłby taki wniosek złożyć, a uprzednio likwidator spółki nie chciał tego uczynić, - skarżący wykazał w toku postępowania, że z uwagi na brak w spółce od maja 2007 r. aż do października 2007 r. głównej księgowej oraz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgi głównej, czego konsekwencją było nieksięgowanie zdarzeń gospodarczych od maja 2007 r. do początku 2007 r. i niesporządzenie sprawozdania finansowego za rok 2007, w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, nie miał realnej możliwości oceny faktycznej sytuacji finansowej spółki, a także z uwagi na brak dokumentów księgowych nie mógł złożyć nieobarczonego brakami formalnymi wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki, - skarżący wykazał w toku postępowania, że w okresie od końca stycznia 2008 r. do dnia 19 lutego 2008 r. przebywał (z przerwami) na zwolnieniu lekarskim w związku z operacją oka i powikłaniami grypy, w związku z czym w okresie tym nie miał żadnego wpływu na funkcjonowanie spółki. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że: - egzekucja z majątku spółki jej zobowiązań podatkowych okazała się bezskuteczna, a skarżący nie udowodnił, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, - mówiąc o bezskuteczności egzekucji przepis ten ma na myśli wyłącznie egzekucję prowadzoną na podstawie przepisów u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności niezasadna jest ta grupa zarzutów, która odnosi się do wykazania przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności, a mianowicie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego spółki. Z trudnościami, wynikającymi z zastanych zaległości w księgowaniu operacji gospodarczych, obejmując funkcję w organie zarządzającym spółką skarżący musiał się liczyć, a ponadto – w przypadku jej stwierdzenia – obowiązany był do podjęcia takich kroków zaradczych, które umożliwiłyby niezwłoczną ocenę jej sytuacji finansowej, zwłaszcza w kontekście uzyskania rozeznania co do konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w brzmieniu właściwym dla okresu lat 2007-2008). Jeżeli jednak takich skutecznych kroków zaradczych skarżący nie podjął i informację o sytuacji finansowej zarządzanej spółki powziął dopiero w lutym 2008 r. (a więc po pięciu miesiącach od przyjęcia obowiązków prezesa zarządu, wobec obowiązku zgłoszenia takiego wniosku w ciągu czternastu dni od wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości – art. 21 ust. 1 P.u.n. w brzmieniu właściwym dla lat 2007-2008), na wymienioną przesłankę, uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powołać się nie może. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wywodzi, że ponieważ członkowi zarządu spółki powinien być znany stan jej finansów, skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości niezwłocznie po objęciu funkcji. Stan niewypłacalności spółki trwał bowiem nieprzerwanie od dnia 31 grudnia 2004 r. i w kolejnych latach pogłębiał się. Zawarcie dnia 15 grudnia 2004 r. układu z wierzycielami nie mogło mieć wpływu na ocenę tej sytuacji, jako że układ obejmował długi wymagalne do dnia jego zawarcia, a nie te, które powstały później. Trafna jest także uwaga tego Sądu, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki obligował skarżącego także stan jej urządzeń księgowych. Nie można więc uznać zasadności tej części zarzutów skargi kasacyjnej, podniesionych w różnych konfiguracjach i jako podstawę kasacyjną przywołujących zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p., względnie sam art. 116 § 1 O.p., które odnoszą się do wykazania przez skarżącego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Wystąpienia tej przesłanki skarżący bowiem nie wykazał. Zasadne są natomiast zarzuty dotyczące niewykazania przez organy podatkowe przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, a mianowicie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). W tym zakresie w pierwszym rzędzie uwzględnić należało wskazania, zawarte w poświęconej temu zagadnieniu uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08). W uchwale tej oprócz tezy, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ale stan ten ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, rozważono także różne aspekty proceduralne takiego postępowania. W szczególności wskazano, że jeżeli już samo zajęcie nie rokuje zaspokojenia, nie musi dojść do czynności odbioru ruchomości, dokumentów lub weksla; podobnie samo stwierdzenie, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości, w świetle art. 110 § 1 u.p.e.a. nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił; nie jest także niezbędne zajęcie nieruchomości, konieczna jest bowiem ocena, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w razie wszczęcia takiej egzekucji, nie przekroczą uzyskanych wpływów, pozwalających na pokrycie długu. Konieczna jest zatem ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie. Na ten aspekt zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, aprobując wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe, że mimo skierowania egzekucji do wszystkich znanych składników majątku spółki, nie uzyskano zadawalających rezultatów, co świadczy o bezskuteczności egzekucji. Ta konkluzja w ujawnionych w postępowaniu okolicznościach sprawy, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie – by nawiązać do wywodu zawartego w omówionej uchwale – może być jednak zasadnie zanegowana. Przede wszystkim należy bowiem zauważyć występujące w sprawie okoliczności szczególne, w postaci posiadania przez spółkę dwóch znacznej wartości nieruchomości, obciążonych zabezpieczającymi zaległości podatkowe hipotekami przymusowymi,a także obciążenia ruchomości spółki zabezpieczającym te zaległości zastawem skarbowym. Zastosowanie przez organy skarbowe tych instrumentów prawnych, a następnie odstąpienie od realizacji prawa z nich wynikających, uzasadnia wątpliwości odnośnie tego, czy bezskuteczność egzekucji była rzeczywiście wykazana. Wątpliwości te wzmacnia także zestawienie wartości oszacowania nieruchomości z wielkością sum, zabezpieczonych hipotekami, ale także z kwotą zaległości podatkowej, którą obciążono skarżącego. Pierwsze dwie wielkości – na co słusznie zwraca uwagę skarżący – maja charakter wysoce hipotetyczny: różnica pomiędzy kwotą oszacowania, a kwotą uzyskaną z licytacji, może być znaczna, choć może się także zdarzyć, że licytacja w ogóle nie dojdzie do skutku; suma hipoteki nie musi odzwierciedlać kwoty egzekwowanej z nieruchomości, bowiem wierzytelności hipoteczne mogą ulec zmniejszeniu, a nawet wygasnąć, powodując wygaśniecie hipoteki. Trudno więc obronić tezę, że mimo istnienia stosunkowo znacznego majątku spółki, w dodatku skutecznie zabezpieczonego na korzyść organów podatkowych, można bez przynajmniej podjęcia próby jego spieniężenia uznać, że egzekucja jest bezskuteczna. Argumentu rozstrzygającego na rzecz oceny przeciwnej nie stanowi fakt umorzenia postępowania upadłościowego ze względu na brak środków wystarczających na pokrycie jego kosztów, gdyż w tym przypadku sąd upadłościowy stwierdza brak gotówki, umożliwiającej prowadzenie tego postępowania, co nie musi być równoznaczne z tym, że upadły nie ma majątku. Co więcej, ze względu na wyjście niektórych składników z masy majątkowej spółki, zasadne są wątpliwości skarżącego co do zasadności niepodjęcia przez organy podatkowe przewidzianych prawem działań, mogących doprowadzić do ubezskutecznienia czynności rozporządzających, względnie wyłączenia określonych ruchomości z masy upadłości innej spółki (spółki powiązanej), co otwierałoby drogę do uzyskania zaspokojenia przez wierzyciela skarbowego. Nie można z góry zakładać, że w przypadku zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki powiązanej, istnieje tylko znikoma szansa na uzyskanie zaspokojenia. Natomiast zupełnie chybiony jest argument, odwołujący się do niecelowości prowadzenia dalszych czynności egzekucyjnych, skierowanych do majątku spółki, wobec zbliżającego się terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe, jako członka jej zarządu. Warunkowanie podjęcia takich czynności od zbliżającego się terminu przedawnienia prawa do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej - co także dotyczy wytoczenia powództwa o uznanie za bezskuteczną czynności zbycia ruchomości i nieruchomości spółki na rzecz podmiotu powiązanego, względnie o wyłączenie z masy upadłości spółki powiązanej ruchomości, na których ustanowiono zastaw skarbowy zabezpieczający dochodzoną zaległość podatkową – pozbawione jest uzasadnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego. Należy bowiem zauważyć, że również założenie o niecelowości wymienionych działań ma charakter wysoce hipotetyczny i trudny do rzeczowej obrony. Przede wszystkim jednak akcentując znaczenie upływu terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, rozumowanie to pomija akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich, która to odpowiedzialność aktualizuje się dopiero w przypadku stwierdzenia, że niemożliwe jest uzyskanie zaspokojenia z majątku samego podatnika. Upatrywanie zatem alternatywnych, równoważnych i równoległych, możliwości poszukiwania zaspokajania zaległości podatkowych w egzekucji z majątku podatnika i/lub wskutek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, nie ma umocowania normatywnego. Osoba trzecia może odpowiadać dopiero wtedy i tylko wtedy, gdy uprzednio stwierdzona zostanie bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika. Przyjęcie takiej perspektywy czyni bezprzedmiotowymi rozważania o możliwym upływie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopóty, dopóki bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika nie zostanie stwierdzona w sposób wykluczający wszelkie wątpliwości w tej kwestii. Wbrew założeniu, przyjętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i pozostającemu w opozycji do stanowiska zajętego w omówionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, z art. 116 O.p. nie sposób wyprowadzić wniosku, by organy podatkowe obowiązane były do podejmowania tylko takich czynności, które uregulowane są ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro krytycznym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, a nie bezskuteczności czynności egzekucyjnych, podjętych na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji, o jakiej mowa w tym przepisie, należy więc rozumieć jako stan niemożności wyegzekwowania zaległości podatkowej, pomimo wykorzystania wszystkich racjonalnie uzasadnionych środków egzekucyjnych i dostępnych instrumentów prawnych. Natomiast co się tyczy argumentu, że prowadzeniu egzekucji z nieruchomości należności nie ustalonych w decyzji ostatecznej sprzeciwiał się obowiązujący w czasie trwania postępowania art. 110 § 2 u.p.e.a., należy zauważyć, że przepis ten (a więc także wynikające z niego ograniczenie) został uchylony przez ustawę z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U., poz. 1289), która to ustawa – w odniesieniu do omawianego przepisu – weszła w życie dnia 21 listopada 2013 r. Ponieważ na mocy art. 123 ust. 4 tej ustawy do wszczęcia i prowadzenia egzekucji z nieruchomości stosuje się przepisy u.p.e.a. w brzmieniu nadanym tą ustawą, oznacza to, że od dnia 21 listopada 2013 r. możliwa już była egzekucja z nieruchomości należności (zaległości podatkowych) nie ustalonych w decyzji ostatecznej. Należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie niniejszej zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie dopiero dnia 23 grudnia 2013 r., a więc już w nowym reżimie prawnym, w którym wcześniejsze ograniczenia w prowadzeniu egzekucji z nieruchomości już nie obowiązywały. W konsekwencji egzekucja taka mogła zatem być prowadzona także na podstawie deklaracji podatkowych. Zgodzić się więc należy z twierdzeniem, zawartym w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie przedstawiły argumentacji wystarczającej do uznania, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Przeciwnie, ujawnione w toku postępowania okoliczności wskazują na to, że nie wyczerpano możliwości kontynuowania egzekucji z majątku spółki, która to egzekucja – choć niewątpliwie trudna, pracochłonna i dająca jedynie szansę, a nie gwarancję, sukcesu – uznana została za zbyteczną wobec możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki oraz zbliżania się terminu, po upływie którego wydanie takiego orzeczenia nie byłoby już możliwe. To rozumowanie pomija jednak zasadniczą przesłankę, warunkującą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku dłużnika. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz – wobec stwierdzenia, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznały, iż udowodniona została okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do bezpodstawnego uznania, że zaistniała określona w art. 116 § 1 O.p. przesłanka, umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej spółki. W konsekwencji zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy zgodnie z art. 153 P.p.s.a. obowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej, wyrażonej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że bez przeprowadzenia próby wyegzekwowania zaległości podatkowej co najmniej z ruchomości spółki, na których ustanowiono zastaw skarbowy oraz z nieruchomości spółki, na których ustanowiono hipotekę przymusową, przedwczesne jest uznanie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Prowadzenie dalszego postępowania, zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za te zaległości, uzależnione więc jest od wykazania zaistnienia wskazanej przesłanki. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 1 287 zł, na którą składają się: wpis stały od skargi – 500 zł, opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem – 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej – 250 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w pierwszej instancji – 240 zł i w drugiej instancji – 180 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.