I SA/Gl 412/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.707.2022.1.MD UNP: 1841311 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia 30 grudnia 2022r. nr 0115-KDIT2.4011.707.2022.1.MD UNP: 1841311 uznano stanowisko M. J. (dalej: skarżący, podatnik, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 par. 2a oraz art. 14b par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.). Stan sprawy. Pismem z dnia 28 października 2022r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. We wniosku podano, iż skarżący jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa (SOP), a komendant SOP decyzją wydaną w dniu 23 grudnia 2019 r. przyznał mu pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości: 179 360 zł. Wnioskodawca zaznaczył, że kwotę otrzymanej pomocy uwzględnił on w zeznaniu podatkowym za rok 2019 i zapłacił od niej podatek dochodowy. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie czy kwota pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 66 ze zm., dalej: u.s.o.p.) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.f) ? W przekonaniu skarżącego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 u.s.o.p. korzysta ze zwolnienia, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. Jak zaznaczono we wniosku, w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. jest zapis, że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu" wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Natomiast w u.s.o.p. napisano o "pomocy finansowej w uzyskaniu lokalu mieszkalnego". W przekonaniu podatnika problem polega w nazewnictwie otrzymanej pomocy, tymczasem jest to ta sama pomoc, tylko inaczej nazwana. Konkretnie chodzi o to, że jeśli funkcjonariusz rezygnuje z kwatery służbowej i kupuje lokal mieszkalny, to otrzymuje "ekwiwalent", a według u.s.o.p. "pomoc finansową w uzyskaniu lokalu mieszkalnego". Podatnik zaznaczył, że otrzymanie pomocy uwarunkowane jest zrzeczeniem się prawa do lokalu służbowego, co miało miejsce w przypadku skarżącego. Wyjaśniono również, że uzyskaną pomoc podatnik przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego, wypełniając znamiona zawarte w obu ustawach. Podkreślono ponadto, że podatnik zrezygnował z lokalu mieszkalnego, a pomoc finansową przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego. Skarżący stwierdził, że uzyskane środki finansowe, na podstawie art. 180 u.s.o.p. również wypełniają definicję "ekwiwalentu". We wniosku podniesiono, że brak należytej staranności ustawodawcy, który tę samą czynność w dwóch różnych aktach prawnych nazywa inaczej, nie może mieć negatywnych skutków dla podatnika, który pomoc otrzymuje. Zaznaczono ponadto, iż prezentowane przez wnioskodawcę rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.: - nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ z dnia 12 maja 2022 r. – zwolnienie z PIT pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa; - nr 0113-KDIPT2-2.4011.581.2022.1.KR z dnia 19 sierpnia 2022 r. – zwolnienie od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2022r. uznał stanowisko skarżącego, co do zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi SOP za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wyjaśnił, że szczegółowe rozwiązania dotyczące przedmiotowej pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom SOP określa w szczególności art. 180 u.s.o.p. oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223). Jak podano, na mocy u.s.o.p. z dniem 1 lutego 2018 r., zgodnie z art. 392 tej ustawy, Służba Ochrony Państwa (SOP) zastąpiła dotychczas istniejące Biuro Ochrony Rządu (BOR). Zatem obowiązująca obecnie u.s.o.p. zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985, dalej: u.b.o.r.). Wyjaśniono ponadto, że tryb postępowania oraz szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego funkcjonariuszowi SOP, rodzaje wymaganych dokumentów, sposób ustalania wysokości pomocy finansowej, sposób ustalania kwoty podlegającej zwrotowi oraz przypadki uzasadniające obniżenie kwoty podlegającej zwrotowi oraz wzór wniosku stosowanego w postępowaniu zostały szczegółowo określone w przepisach rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018r., poz. 1223), które zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 180 ust. 6 u.s.o.p. Zdaniem organu, w związku z powyższym, konsekwencją otrzymania przez skarżącego jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 u.s.o.p.) jest powstanie po stronie skarżącego przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Rozpatrując możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. organ zauważył, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do u.p.d.f. art. 21 ust. 1 pkt 49 według, którego wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Organ podkreślił również, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. zmieniony został przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej u.p.d.f. z dniem 1 lutego 2018 r. i otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Dyrektor KIS podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" natomiast przywołany art. 180 u.s.o.p. w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie w u.b.o.r. w odniesieniu do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", o czym świadczy m.in. art. 83 u.b.o.r. Dyrektor KIS wywiódł, że funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z art. 359 u.s.o.p. nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 u.b.o.r. Organ skonkludował, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. Jak podano w interpretacji, w obecnym stanie prawnym u.s.o.p. nie przewiduje jednak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. W przekonaniu organu, ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy u.b.o.r., która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona u.s.o.p., co oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie u.b.o.r., ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. W ocenie organu sporne zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego u.s.o.p. zawartego w art. 371 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy o Służbie Ochrony Państwa (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 1916, Warszawa, 10 października 2017 r.), wskazano, że: "w kontekście uprawnień funkcjonariuszy nowej formacji – projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowoprzyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy. (...) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji – projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy.". Końcowo Dyrektor KIS stwierdził, że opisanej we wniosku pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego – przyznanej skarżącemu decyzją wydaną w 2019 r. na podstawie art. 180 u.s.o.p.– nie można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. W konsekwencji, przyznane podatnikowi świadczenie, o którym mowa we wniosku, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na powyższą interpretację podatnik wniósł skargę do tut. Sądu. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Według skarżącego brak należytej staranności ustawodawcy, który tę samą czynność w dwóch różnych aktach prawnych nazywa inaczej, nie może mieć negatywnych skutków dla podatnika, który tę pomoc otrzymuje. Skarżący podał, że osoby pracujące w jego instytucji zostały zwolnione z podatku od osób fizycznych, co pozwala na domniemanie, iż interpretacja jest błędna. W skardze zawarto wniosek o przesłuchanie świadków. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. podatnik zaznaczył, że niezależnie od przyjętej techniki, elementy norm prawnych powinny być interpretowane w jednakowy sposób. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Sąd na rozprawie w dniu 21 listopada 2023r. oddalił wniosek skarżącego o przesłuchanie świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istotą rozpatrywanej sprawy było to, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) w kwocie 179 360 zł. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (dalej: "ekwiwalent pieniężny" lub "ekwiwalent") wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów u.s.o.p., co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 u.s.o.p. Przechodząc do oceny stanowiska zawartego w interpretacji organu Sąd zauważa, iż powyższe zagadnienie przy zbliżonej argumentacji obu stron, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023r. sygn. akt I SA/Ol 38/23 oraz sygn. akt I SA/Ol 39/23, a zawartą tam argumentacje przyjmuje za własną. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 u.s.o.p. tj. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Literalne brzmienie powyższej normy prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie. Ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.f.) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już u.b.o.r. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 u.b.o.r. ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony. Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz U 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci). U.b.o.r. przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją u.s.o.p., która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 u.s.o.p.) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 u.b.o.r. i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 u.s.o.p. przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej u.b.o.r., w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie u.s.o.p. Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów u.s.o.p.. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 u.s.o.p. przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania). Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz U 2018 r., poz. 1223). Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę. W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2. Sąd stwierdza, iż przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 u.b.o.r.- wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 u.s.o.p. i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 u.s.o.p. i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów u.s.o.p. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza. Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. Zdaniem Sądu to nie zarzucany przez skarżącego brak należytej staranności ustawodawcy lecz jego zamiar sprawił, że w obu ustawach (u.b.o.r. i u.s.o.p.) użyto różnych określeń dla oznaczenia różnych świadczeń. Prawidłowo odwołał się organ do tekstu uzasadnienia projektu u.s.o.p. (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa): "(...) - w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." Prawidłowo zatem przyjął organ, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.f. nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 u.s.o.p Rozpatrując skargę w tak wyznaczonym zakresie Sąd uznał ją za niezasadną. Dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd na rozprawie oddalił zawarty w skardze wniosek podatnika o przesłuchanie świadków. Wniosek podatnika oddalono z uwagi na kategoryczne brzmienie art. 106 § 3 p.p.s.a zgodnie, z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponieważ możliwość przeprowadzenia dowodów przed sądem administracyjnym została ograniczona do dowodów uzupełniających z dokumentów, wniosek skarżącego o przesłuchanie świadków należało oddalić.