II FSK 297/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 393/20 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.115.2020.1.MK UNP: 988527 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 393/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej u.p.d.o.p."), polegającą na uznaniu przez Sąd, że koszty z tytułu zakupionej Subskrypcji i związane z tym koszty udostępniania oprogramowania Klientom oraz koszty wdrożenia Subskrypcji i związane z tym koszty z tytułu udostępniania oprogramowania stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, mimo że prawidłowo powinny być one zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu, art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c albowiem jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną wydatki na Subskrypcję i jej wdrożenie odnosić się będą wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez Spółkę a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem będzie ścisły; - błędne ustalenie stanu faktycznego podlegającego subsumpcji w ramach procesu wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie działań podejmowanych przez Podatnika co do bezpośredniego charakteru związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 4 z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona we wniosku wyraźnie wskazywała, że zarówno koszt zakupionej Subskrypcji jak i koszt wdrożenie Subskrypcji są bezpośrednio związane są z uzyskaniem przychodu a wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu - czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji; tym bardziej że planowana przez Spółkę inwestycja posiada określony budżet na określony przedział czasu i nie jest związana z ulepszaniem już posiadanych zasobów informatycznych lecz ze stworzeniem całkowicie nowej infrastruktury, a opisane we wniosku wydatki nie zostały poniesione w związku z posiadaniem i dbałością o strukturę majątkową firmy. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie tj.: - niestwierdzenie naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez stwierdzenie, że brak ustosunkowania się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do opisanego zdarzenia przyszłego i argumentów przedstawionych w stanowisku Skarżącego w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego tj. pominięcie pytań 1 i 2 wraz z właściwym im uzasadnieniem oraz wydanie skarżonej interpretacji indywidualnej pomimo tego uchybienia było działaniem uprawnionym i zgodnym z przepisami O.p.; - niestwierdzenie naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez: a) brak stwierdzenia uchylenia się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności przez pominięcie oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania 1 i 2, tak jakby wskazane pytania nie zostały w ogóle zadane, przez co Skarżący nie wie czy jego stanowisko w odniesieniu do ww. pytań należy uznać za prawidłowe czy też nie; b) brak stwierdzenia, że procedujący w sprawie organ uznał stanowisko Skarżącej w części za nieprawidłowe, bez wskazania przyczyn, dla których stanowisko to w części zostało uznane za nieprawidłowe z jednoczesnym brakiem przedstawienia umotywowanego stanowiska organu wydającego interpretację odnoszącego się do przedstawionych we wniosku o interpretację pytań wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia kwestii, czy koszty zakupionej przez Skarżącą Subskrypcji oraz koszty wdrożenia Subskrypcji oraz związane z zakupem Subskrypcji i jej wdrożeniem koszty udostępniania oprogramowania użytkowego Klientom, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czy też są to pośrednie’ koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust-. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Czyli kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. To wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zakupu Subskrypcji na dostęp do oprogramowania oraz kosztami wdrożenia Subskrypcji oraz związane z powyższymi usługi polegające na udostępnianiu przez Spółkę oprogramowania użytkowego Klientom, tj. spółkom z Grupy. Jak wynika z opisu sprawy, pomimo, że Spółka uzyska uprawnienia do korzystania z oprogramowania, to jednak nie będzie posiadać do niego żadnych praw własności, bądź licencji, bowiem zgodnie z postanowieniami umowy Dostawca zachowuje wszystkie prawa własności i prawa własności intelektualnej do Usług, ich utworów pochodnych oraz do produktów powstałych lub dostarczonych przez lub w imieniu Dostawcy. Ponadto, co wynika również z wniosku umowa z Dostawcą przewiduje nadanie Klientom Spółki statusu Użytkownika. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że koszty opłat subskrypcyjnych nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich lub udzieleniem licencji Spółce przez co nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b u.p.d.o.p. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny i organ interpretacyjny wskazał, że opisane we wniosku koszty z tytułu zakupionej Subskrypcji i związane z tym koszty udostępniania oprogramowania oraz koszty wdrożenia Subskrypcji i związane z tym koszty z tytułu udostępniania oprogramowania - stanowią koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią "pośrednie" koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zasadnie zatem uznano je za "pośrednie" koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że "Strona skarżąca wskazała, że rozpoczęła proces zmiany systemu finansowo-księgowego. Oznacza to, że spółka dysponowała już takim systemem i posiadała niezbędne narzędzia do świadczenia usług outsourcingu finansowo-księgowego. Nabycie subskrypcji oprogramowania i jej wdrożenie ma na celu ulepszenie istniejących rozwiązań a więc jest działaniem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższa okoliczność dodatkowo przemawia za oceną, że sporne koszty są pośrednio związane z przychodami z usług rachunkowo-księgowych, czy udostępnianiem oprogramowania użytkowego przez spółkę." W skardze kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie przez: niestwierdzenie naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., niestwierdzenie naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego z przepisów P.p.s.a., które w jego ocenie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, a to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje wprost przepisów O.p. bo te stosuje organ podatkowy, lecz ocenia czy organ interpretacyjny prawidłowo je interpretuje i stosuje w toku wydawania interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zatem naruszyć przepisów, których nie stosował i nie interpretował. Jeżeli autor skargi kasacyjnej chce zarzucić Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe stosowanie i interpretowanie przepisów O.p. to naruszenie tych przepisów musi połączyć ze wskazaniem naruszenia przez Sąd stosowanych przepisów P.p.s.a. i wyjaśnić na czym w jego ocenie uchybienie to polegało. W niniejszej sprawie autor skargi nie wykazał jakie przepisy P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie, wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej opisanej przez wnioskodawcę. W świetle art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu przekonującej argumentacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Organ przepisów postępowania należy zaznaczyć, że organ, wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego jego zdaniem stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14). Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podkreślić należy, że organ w podejmowanych przez siebie działaniach nie naruszył, ani zasady praworządności ani zasady zaufania do organów podatkowych. Każda z czynności podjętych przez organ miała swoje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Ustosunkowując się do zarzutu wysuniętego przez Skarżącą, jakoby organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez pominięcie oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania 1 i 2, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ dokonał oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że koszty z tytułu zakupionej Subskrypcji (...) oraz koszty wdrożenia Subskrypcji (...) stanowią "pośrednie" koszty uzyskania przychodów. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym w złożonym wniosku i uznał stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie, za nieprawidłowe. Tym samym zarzut Skarżącej o braku udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2 i wypełnieniu dyspozycji art. 14o O.p. jest chybiony. Organ ustosunkował się bowiem w treści interpretacji do wszystkich zadanych we wniosku pytań. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ rzetelnie przeanalizował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a tym samym wykazał z jakiego powodu uznał stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie właściwego, stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stwierdzić należy zatem, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżony wyrok oddalający skargę nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.