II FSK 386/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 649/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2020 r. nr 1201-IOD-2.4102.28.2019.17 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 649/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 maja 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania (podstawa z art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, b) art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika; - naruszenie przepisów postępowania (podstawa z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.) przez naruszenie art. 153 P.p.s.a., w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że jest związany w niniejszej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2693/16, w sytuacji gdy wskazania te nie dotyczą zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skardze, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nie rozpoznania istoty sprawy i spowodowały bezzasadne oddalenie skargi Skarżących oraz uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową; - naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) tj.: a) art. 193 § 3 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, b) § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez przyjęcie, że Podatnik prowadził ewidencje w sposób wadliwy i nierzetelny, c) art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie i uznanie że Skarżący wydał towar na rzecz kontrahenta i jednocześnie skutkowało to powstaniem przychodu w przypadku gdy do faktycznego wydania towaru nie doszło, d) art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i tryby eliminowania podwójnego podatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014, poz. 1186 ze zm.) przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z jakimikolwiek transakcjami mogącymi skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącego, e) art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. w związku z art. 14 u.p.d.o.f. oraz art. 31 § 1, art. 311, art. 341, art. 35, art. 341, art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809) przez ich nie zastosowanie, ewentualnie błędne zastosowanie i uznanie, że pomiędzy małżonkami doszło do transakcji w ramach majątku wspólnego oraz że Skarżący wydał towar (wchodzący w skład majątku wspólnego) na rzecz małżonka oraz że wskutek powyższego powstał u niego przychód, w sytuacji gdy do faktycznego wydania towaru nie doszło, bo dojść nie mogło z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, jak również nie mogło dojść u Skarżącego do powstania przychodu, jak również przez uznanie, że towary handlowe, nabyte przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej mogą być przedmiotem zbycia i rozporządzenia rzeczą wchodzącą w skład wspólności pomiędzy małżonkami. W oparciu o powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, w razie uznania przez Sąd, że podstawa kasacji w postaci naruszenia przepisów postępowania nie jest uzasadniona, a równocześnie uznania zasadności podstawy w postaci naruszenia prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez uwzględnienie skargi w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 110/16, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2693/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powodem uchylenia decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że zebrany przez organy materiał dowodowy w przedmiocie zaniżenia przez Skarżącego przychodów, przez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania jest niepełny. W ocenie Sądu dokonana ocena zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie była wystarczająca do uznania, że przesunięcia towarów handlowych dokonywane na podstawie dokumentów o nazwie "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" można uznać za wydanie towaru, o którym mowa w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Ocenę, że doszło do wydania towaru w rozumieniu art. 14 ust 1c u.p.d.o.f. Sąd uznał za dowolną (przedwczesną). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie przez organy, iż prowadzona przez Skarżącego ewidencja przychodów była wadliwa i nierzetelna, było w pełni zasadne. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieni wyroku wyraził pogląd, że opodatkowanie małżonków mieści się w ramach regulacji prawa podatkowego, przez którą przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego muszą ustąpić. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. związanie organu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd administracyjny zaś w przypadku dostrzeżenia, że organ administracyjny nie zastosował się do tej oceny uprawniony jest do konsekwentnego reagowania na takie postępowanie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ wydał decyzję stosując się do oceny wyrażonej zgodnie z art. 153 P.p.s.a., a tej oceny skutecznie w skardze kasacyjnej nie podważono. W orzecznictwie za utrwalony uchodzi pogląd, który należy podzielić, że jeżeli skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nakierowanego na obalenie stanowiska Sądu pierwszej instancji o związaniu oceną prawną, to bez takiego zarzutu podważenie stanowiska Sądu nie jest możliwe. Stanowisko to nie jest bowiem pochodną własnych ocen i wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, lecz wynika z uznania związania oceną prawną wyrażoną w innym prawomocnym wyroku. Tylko obalenie tej tezy o istnieniu takiego związania mogłoby otworzyć drogę do podważenia zaskarżonego wyroku. (por. wyrok NSA z 5 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 2371/21). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.