I GSK 411/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Kinga Migdalska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Po 703/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 lutego 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: DIC), z dnia [...] maja 2016 r., wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2010, w wysokości 25 816,00 zł. Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, z dnia 26 stycznia 2016r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy samochód jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, a więc winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. DIC powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności na odpowiedź przedstawiciela marki [...] oraz dane z katalogu EurotaxGlass’s, stwierdził, że obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd I instancji po uprzednim przedstawieniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że istota sporu dotyczy dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Podzielił pogląd organów, że badany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa jest jego klasyfikacja do tego kodu CN. Zaznaczył przy tym, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o takie dowody jak: informacja uzyskana od autoryzowanego przedstawiciela marki [...], z której wynika, że samochód został wyprodukowany, jako osobowy kategorii M 1, program komputerowy system Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass"s nr 67246, z którego wynika, że jest to samochód kombi, 5 drzwiowy kombi, 5 miejscowy z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych (m. in. airbag, ABS itd.). Zdaniem Sądu I instancji, organy zasadnie oceniły, że pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcję samochodu i pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. W odniesieniu do zarzutu braku przeprowadzenia oględzin samochodu, zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo oceniły, że dowód z oględzin jest jednym z dowodów, który bierze się pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, jednak nie jest to dowód niezbędny, gdy cechy danego pojazdu da się ustalić na podstawie innych dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy, ogólny wygląd pojazdu, wyposażenie i jego cechy projektowe organ odwoławczy ustalił w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, wobec czego prawidłowo uznał, że przeprowadzenie dowodu z oględzin byłoby bezzasadnym przedłużaniem postępowania. Natomiast, Skarżący w toku postępowania, nie podnosił ani nie wskazywał jakichkolwiek dowodów na to, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się istotnie, zwłaszcza w zakresie cech konstrukcyjnych, od jego charakteru, ustalonego na podstawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji, zebrane w sprawie dowody dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, a były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - dalej: o.p.). Z informacji uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela marki [...] wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy M 1. Dowód ten wskazuje zatem na to, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu I instancji, w sytuacji braku wskazań samego Skarżącego, organy prawidłowo uznały za datę powstania obowiązku podatkowego, dzień 4 kwietnia 2011 r., tj. datę pierwszego badania technicznego na terenie kraju. W jego ocenie postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom Skarżącej, organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIC, z dnia [...] czerwca 2016 roku, znak sprawy nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o nr VIN [...], rok produkcji 2006, w wysokości 25.816 zł, w sytuacji, gdy obie te decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. 2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. 3. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01), w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających, poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz, poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów. 4. niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzanego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 roku, w sprawie wyjaśnień Taryfy celnej przy kwalifikacji pojazdu. 5. art. 121 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego, w szczególności oględzin rzeczonego pojazdu i tym samym określenie jego stanu o niepełnie informacje. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieskuteczne. Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazany w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wynikowy. Stanowi, co do zasady, podstawę działania Sądu I instancji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, przez organy załatwiające sprawę. Wskazując zatem na jego naruszenie należy powołać łącznie z nim przepisy regulujące postępowanie przeprowadzone przez organy rozpoznające sprawę, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Możliwe też jest jego przywołanie w podstawie kasacyjnej łącznie z innym przepisem procesowym naruszonym przez Sąd I instancji z zakresu procedury sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty a ramach podsatawy naruszenia przepisów prawa materialnego, nie spełniają przesłanek określonych w art. 176 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanego w ramach tej podstawy, zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., wskazać należy, że z jego treści wynika, iż faktycznie Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne. Stwierdza bowiem w nim, że niewłaściwe zastosowanie wyraża się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. Kwestionuje więc ustalenie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a winien być uznany za ciężarowy. Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że poprzez podniesienie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Próba podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Wobec natomiast braku wskazania w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych kwestionujących ustalenia faktyczne należy uznać, że stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został podważony, a w konsekwencji mamy do czynienia w sprawie, z samochodem osobowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdza się, że nie postawienie w skardze zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a..) sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd pierwszej instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142, wyrok NSA z dnia z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 840/06, LEX nr 372223). W konsekwencji, skoro nie podważono ustalonego stanu faktycznego, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, to nie można uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzucie kasacyjnym, a mianowicie art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten zasadnie został bowiem zastosowany do ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że rzeczony pojazd to samochód osobowy. W zakresie pozostałych trzech zarzutów od 2 do 4 skargi kasacyjnej podnieść należy, że nie zawierają one przepisów prawa procesowego, czy prawa materialnego, które miałyby być naruszone. Samo bowiem wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jest niewystarczające i nieadekwatne do ponoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem Skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116). Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia art. 121 o.p. i jest przepisem procesowym. Skarżący nie tylko nie wskazał w nim paragrafu, który jego zdaniem został naruszony, bowiem powołany artykuł zawiera dwa paragrafy, ale również powołał powyższy zarzut w ramach niewłaściwej podstawy prawnej. Zarzut ten nie został zatem skonkretyzowany, tak jak wymagają tego zasady sporządzania podstaw kasacyjnych. Przypomnieć również należy, w kontekście zaistniałego stanu sprawy należy, że to na Skarżącym ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Dlatego też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły wywrzeć oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieskuteczne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.